Решение № 457 от 15.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4525/2014 г.

Решение № 457 от 15.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4525/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Гес комплекс" ЕООД, с. Ценово, област Русе, срещу решение № 208 от 6.02.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 1162/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 181202793 от 26.11.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 2/26.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Варна. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че е налице реалност на доставката по фактура № 1....281/25.07.2008 г., издадена от "Авелана" ЕООД, поради което с РА неправилно били установени задължения по ЗДДС, а изводите на първостепенния съд за потвърждаване на РА били неправилни и необосновани. Посочва, че реалността на доставката се потвърждава от извършено финансиране по програма САПАРД, установено от ДФ "Земеделие" наличие на насаждения от лешникови фиданки и липса на данни за друг доставчик на същите стоки. Прилага към касационната жалба писмени доказателства за реалност на доставката. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС гр.Варна и по същество на спора да отмени РА. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Варна не взема становище по жалбата. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 181202793 от 26.11.2012 г. на ТД на НАП гр. Варна на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 68, ал. 1 и ал. 2, чл. 69, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС на "Гес комплекс" ЕООД е отказано право на данъчен кредит (ДК) в размер на 48 160.00 лв. по фактура № 10...281/25.07.2008 г., издадена от "Авелана" ЕООД с предмет "43 000 броя лешникови фиданки". Ревизиращите органи са приели, че липсват доказателства стоките да са били налични при доставчика, не било установено счетоводното им отразяване при доставчика, липсвали доказателства за фактическо предаване на стоките, за транспорта и съхранението им. Установено е, че ревизираното лице (РЛ) е получател на същите стоки 213 780 броя "лешникови фиданки" от "Югофрудс" ЕООД по фактура № 10...13/4.03.2008 г. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че притежаването на фактура и счетоводното й отразяване при ревизираното лице не са достатъчни за обосноваване реалност на доставките, тъй като, ако същите са изпълнени реално, и двете страни по сделката трябвало да притежават доказателства за това изпълнение, поради което с РА правилно е отказано правото на ДК на основание чл. 6, ал. 1, вр. чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Изложени са мотиви в обжалваното решение, че не са ангажирани доказателства за предаване на стоките, за превоза и съхранението им. Не са кредитирани показанията на св. Антон Попов, тъй като същият не установявал, дали фиданките са предадени на "Гес комплекс" ООД или на "Югланс" ООД двете със собственик Виктор Атанасов. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. В хода на съдебното производство пред административния съд - гр. Варна, са събрани и коментирани относимите към спора доказателства, достатъчни за изясняването му от фактическа и правна страна. Първоинстанционният съд аргументирано е обсъдил фактите от значение за спорното право и е извел правилни изводи, които се възприемат от настоящата инстанция. Подробно и обосновано са обсъдени всички събрани по делото доказателства в контекста на спорния въпрос относно реалността на доставката на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, на който е даден отговор при правилно приложение на закона. Пред първоинстанционния съд касаторът е поддържал, че въз основа на договор № 2917/10.08.2007 г. за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ при условията на специална предприсъединителна програма на Европейския съюз (САПАРД) е извършил създаване на 2575.652 дка лешникови насаждения. При извършена проверка на 29.05.2008 г. от Милен Караджов и Борислав Жунчовски, разпоредена със заповед № 348/23.05.2008 г. на ДФ "Земеделие", била установена засята площ от 257.565 ха и засадени 214 040 броя лешникови фиданки. При проверка на място на 4.07.2008 г. от отдел "Европейско финансиране" - ЦУ гр. София били констатирани прихванати лешникови издънки в размер на 64 354 броя върху 1941.949 дка, което дало основание за отказ от изплащане на финансовата помощ. Със съдебно решение от 8.10.2012 г. на Софийски градски съд, ТО, VI-14 по гр. д. № 1419/2011 г. ДФЗ е осъден да заплати на касатора сумата от 946 266 лв., представляваща дължима финансова помощ по договор № 2917/10.08.2007 г. Прието е в съдебното решение на СГС въз основа на изготвени единична и тройна съдебно-агрономически експертизи, че констатациите при проверките от 4.07.2008 г. не са верни, тъй като са установени насаждения на площ от 2608.782 дка и 213 383 броя засадени лешникови дръвчета. Експертизата по делото установила, че всички дръвчета са засадени през пролетта (март - април) 2008 г. Правилно и обосновано не са кредитирани показанията на св. Антон Попов, който установява, че в релевантния период е работил и с двете фирми на Виктор Анастасов "Югланс" и "Гес", като общо трябвало да достави и засади около 400 000 броя лешникови фиданки на 4500 дка, които закупил от "Елит комерс" и "Каладан". Засаждането приключило м. май - м. юни, докато процесната фактура е от края на м. юли 2008 г. Фиданките не се складирали на склад, а фирмите, които имали специализирани разсадници, ги карали с камион до нивите. Свидетелят установява, че фактурирал на друга фирма, която от своя страна фактурирала на "Гес комплекс" ООД, защото по проект доставчик била другата фирма. Представени са доказателства за закупени от доставчика "Авелана" ЕООД от "Каладан" ООД 205 000 броя лешникови фиданки на 17.12.2007 г. и на 21.01.2008 г. - 200 600 броя от "Елит комерс 95" ООД, но свидетелят установява, че първо направил на "Авелана" ООД градина от лешникови дръвчета на 400 дка, т. е. същите не установяват, че фиданките са предадени конкретно на "Гес комплекс" ЕООД. Към касационната жалба касаторът прилага доказателства за предадени от "Каладан" ООД на "Гес комплекс" ЕООД на 21.12.2007 г. 100 000 и 113 780 броя лешникови фиданки, както и негова кореспонденция с ДФЗ във връзка с изплащане на финансовата помощ по договора от 2007 г. От същите доказателства не следва извод за необоснованост на обжалваното съдебно решение. Доказателствените усилия на ревизираното лице са насочени към установяване на реалното изпълнение на договора № 2917/10.08.2007 г. за финансиране по програма САПАРД, което безспорно е проведено успешно. Наличието на засадени на площ от 2608.782 дка 213 383 броя лешникови дръвчета не е достатъчно, за да се приеме, че част от тях (43 000) са доставени именно от "Авелана" ООД. От гледна точка на данъчното право, респ. признаването на реална доставка по стоки по смисъла на с чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО е релевантно доказване предаването на стоките, доколкото при доставката на стоки определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик /решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, точка 35/. В административната преписка се съдържат доказателства за предаване на 213 780 броя лешникови фиданки от "Югофрудс" ЕООД в полза на ревизираното лице (стр. 31 от преписката), които напълно покриват броя на установените за засадени от "Гес комплекс" ЕООД на площ от 2575.652 дка лешникови дръвчета. Подобен приемо-предавателен протокол от доставчика "Авелана" ООД не е представен. Вярно е, че се касае за частни документи без достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК, които могат да бъдат съставени по всяко време, но няма логика, ако същите са били налични при страните по доставката, да не са представени в хода на ревизията. Непредставянето им в хода на ревизията е указание, че същите не са съществували, респ. не е доказан основния спорен по делото въпрос за предаването на стоките от доставчика "Авелана" ООД в полза на касатора. При така установените данни по делото, първоинстанционният съд правилно и обосновано е приел, че наличието на издадена фактура и коректното й счетоводно отразяване при РЛ и в дневниците за продажбите и СД по ЗДДС при доставчика, не обосновават извод за реалност на доставката. За да упражни правото си на приспадане лицето следва да е добросъвестно, да е положило дължимата грижа на добрия търговец, като е взело всички разумни мерки, за да избегне участието си в данъчна измама. Това изискване не е изпълнено, когато търговецът притежава единствено фактура за предаването на стоките и фактическото предоставяне на стоката от конкретния доставчик "Авелана" ООД не следва да другите доказателства по делото. Съдът на ЕС е постановил, че упражняването на правото на приспадане по Директивата не обхваща данък, който се дължи само защото е начислен във фактура - решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius, С-342/87, точки 13 и 19, решение от 19 септември 2000 г. по дело Schmeink&Cofreth и Strobel, С-454/98, точка 53, решение от 15 март 2007 г. по дело Reemstma Cigarettenfabriken, С-35/05, точка 23. Непредставянето на доказателства за прехвърляне на правото на разпореждане със стоките като собственик от конкретния доставчик "Авелана" ООД, обуславя извод, че касаторът не е взел каквито и да са зависещи от него мерки, че предметът на фактурата има връзка с действително осъществена стопанска престация. Изкуственото създаване на условия за получаване на изгода, каквато в случая представлява правото на приспадане на ДК, се определя като злоупотреба - решение на СЕС от 21.02.2006 г. по дело С-255/02, точки 74 и 75. В хода на съдебното производство и на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право по смисъла на практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Константна е практиката на СЕС, включително по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/, да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. При правилна съвкупна преценка на събрания по делото доказателствен материал съдът е направил извод за липса на реална доставки при правилно приложение на материалния закон - не са допуснати визираните в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът не е доказал, че действително е получил доставка на стоки по спорната фактура, като е положил всички разумни усилия да избегне въвличането си в данъчна измама, поради което не следва да му бъде признато право на приспадане. Като е достигнал до идентични правни изводи, решаващият съд е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация не се дължи юрисконсултско възнаграждение, доколкото е присъдено в пълен размер от първоинстанционния съд съобразно размера на оспорените задължения. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,