Решение № 13557 от 3.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7136/2020 г.

Решение № 13557 от 3.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7136/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "СИБЕЛИУС Р" ЕООД, чрез процесуален представител адв. Д. Б., срещу Решение № 2563 от 18.05.2020 г. на Административен съд – С. град (АССГ), постановено по адм. дело № 6977/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № № Р-22221318003124-091-001/07.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 716/24.04.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в съдебното решение не е отразена действителната фактическа обстановка по изпълнение на спорните доставки. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки. Акцентира, че съдебната практика на СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради липса на кадрова обезпеченост на доставчика или други неизправности при доставчика, а по отношение на доставката на стоки – поради неустановен произхода им, при липса на доказателства за участие на ревизираното лице в данъчна измама. По изложените съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - С. при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Станчева, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за частично основателна по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-22221318003124-091-001/07.02.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 716/24.04.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който на "СИБЕЛИУС Р" ЕООД са установени данъчни задължения за ДДС в общ размер на 134 901, 40 лв. и лихви в размер на 16 778,96 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за доставки на стоки и услуги, издадени от "ТОП ТРЕЙД 17" ЕООД, "ВОЛОНТАР" ЕООД, "ЛЪКИ ШАМС" ЕООД, "ДРАГ БИЛД" ЕООД, "БУРЯ ГРУП" ЕООД, "ТИМ ЕН БИ" ЕООД, "ВРС ИНТЕРНЕШАНАЛ" ЕООД, "ЮРЪП ТРЕЙД ГРУП" ЕООД, "АЕБ СЕКЮРИТИ СЪРВИСИС" ЕООД, "ГЛОБАЛ СТРИЙМ" ЕООД, "АРТ ПОРТА" ЕООД, "АТЛАНТ СТРОЙ" ЕООД, "АЙ БИ КОНСУЛТ 2017" ЕООД, "МСБ Консулт" ЕООД, "НАДИН ГРУП 2017" ЕООД. За да отхвърли жалбата на "СИБЕЛИУС Р" ЕООД срещу РА, АССГ е изложил мотиви, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд на първо место е възпроизвел подробно установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, поради липса на реални доставки на стоки и услуги. След това съдът е изложил собствените си фактически установявания по всяка една от спорните фактури и по доставчици, както и фактите, установени въз основа на приетото по делото заключение по назначената ССчЕ. Съдът е отчел, че спорният въпрос по делото е относно реалността на доставките на стоки и услуги по издадените от посочените доставчици фактури за процесния период спрямо ревизираното лице и оттам относно правомерното начисляване на данъка /ДДС/ по тези фактури като предпоставка за възникване на право на ревизираното лице на приспадане на данъчен кредит по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. След като подробно е анализирал събраните по делото доказателства по доставчици, АССГ е приел, че посоченият факт с правно значение не е доказан, поради което претендираното право на данъчен кредит от ревизираното лице е отказано законосъобразно. Обобщени мотивите му се свеждат до следното: Според издадените фактури, предмет на доставките са стоки и услуги и по-конкретно: реклама по договор, рекламни банери по 2 фактури, издадени от "ТОП ТРЕЙД 17" ЕООД; плащане по договор, рекламни материали по договор по фактури от "ВОЛОНТАР" ЕООД, и "ЮРЪП ТРЕЙД ГРУП" ЕООД; проучване на пазара за охрана на обекти, по фактури, издадени от "БУРЯ ГРУП" ЕООД; изработка на лого, интернет реклама в сайта klassa. bg, SEO оптимизация и интернет позициониране и работно облекло - комплект якета, куртки по фактури, издадени от "ВРС ИНТЕРНЕШАНАЛ" ЕООД; СМР по протокол, почистване, шпакловане и боядисване на обект "Чифлик Ненкови" по фактури от "АЕБ СЕКЮРИТИ СЪРВИСИС" ЕООД; СМР услуги по договор по фактури от "АТЛАНТ СТРОЙ" ЕООД; гипскартон, минерална вата, монтаж на топлоизолация по фактури, издадени от "ТИМ ЕН БИ" ЕООД; доставка на строителни материали, по фактури, издадени от "ДРАГ БИЛД" ЕООД, "АЙ БИ КОНСУЛТ 2017" ЕООД, "МСБ Консулт" ЕООД, и по 3 фактури от "ГЛОБАЛ СТРИЙМ" ЕООД; рекламни материали и рекламни банери по фактурите от "ЛЪКИ ШАМС" ЕООД. Относно доставките от "ТОП ТРЕЙД 17" ЕООД, съдът е приел, че не е представена едната от двете фактури, по които жалбоподателят претендира данъчен кредит, т. е. за тази фактура (№ 184/07.02.2018 г.) не е изпълнена формалната предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит. По отношение на другата фактура (№ 1... 195/13.02.2018 г.) с предмет "реклама по договор", е прието, че след като не е представен такъв договор, нито други документи, удостоверяващи сключването, предмета и изпълнението му, реална доставка липсва. АССГ е приел, че основателно е отказан данъчен кредит по фактурите, издадени от "ДРАГ БИЛД" ЕООД (4 фактури с предмет "СМР услуги по договор") и от "ГЛОБАЛ СТРИЙМ" ЕООД (3 фактури с предмет "строителни материали"). Относно фактурираните материали е прието, че не са представени доказателства за предаването им. Относно фактурираните СМР услуги не бил представен нито договора, към който фактурите препращат, нито приемо-предавателни протоколи, които обстоятелства преценено съвкупно с обстоятелството, че посочените доставчици не са включили фактурите в отчетните си регистри по ЗДДС, обосновавал извод, че доставки не са осъществени. В същата насока са и изводите на съда относно фактурите, издадени от "ДРАГ БИЛД" ЕООД с предмет "строителни материали. Прието е, че 4 от фактурите (№ 5... 34/18.08.2017 г., № 5... 42/24.08.2017 г., № 5... 51/29.08.2017 г. и № 5... 58/31.08.2017 г.) не са представени нито от ревизираното дружество, нито от доставчика, поради което не е изпълнено условието на чл. 71, т. 1 ЗДДС лицето да разполага с данъчен документ за документиране на доставките, по които се претендира данъчния кредит. Отделно от това е прието, че не следва да се кредитират с доверие представените към две от фактурите приемо-предавателни протоколи, тъй като не кореспондират с описанието на доставките съгласно фактурите, за които следва да се отнасят. Така, фактура № 5... 51/29.08.2017 г. е за покупка на материали, а приемо-предавателния протокол е за "услуга съгласно фактура". По отношение на останалите 6 фактури, издадени от този доставчик, са представени протоколи при ревизията, които не са кредитирани с оглед бланкетното им съдържание, липсата на информация относно конкретния вид и точното количество на стоките, невъзможността да се установи откъде са натоварени стоките и къде е станало предаването. Идентични изводи са направени и по отношение на доставчиците "ТИМ ЕН БИ" ЕООД (10 фактури); "МСБ Консулт" ЕООД (11 фактури), "АЙ БИ КОНСУЛТ 2017" ЕООД (3 фактури) и "АЕБ СЕКЮРИТИ СЪРВИСИС" ЕООД (14 фактури). Съдът е посочил, че за част от доставките не са представени данъчни документи, поради което липсва формалната предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит ( за 1 фактура от "МСБ Консулт" ЕООД и за 3 от "АЕБ СЕКЮРИТИ СЪРВИСИС" ЕООД. За останалите фактури от посочените доставчици, съдът е посочил, че са с предмет доставка на стоки и услуги. Приел е, че относно доставките на стоки ( различни видове материали) по делото не е доказано нито притежаването на фактурираните стоки от доставчика, съответно възможността да ги достави, нито фактическото им предаване, тоест прехвърлянето на собствеността върху тях, с което настъпва данъчното събитие. Представените при ревизията и в хода на съдебното производство протоколи не са кредитирани, доколкото са с бланкетно съдържание, и тъй като въз основа на тях не може да се установи откъде са натоварени стоките и къде е станало предаването. Относно доставките на СМР услуги, извършени от доставчиците "ТИМ ЕН БИ" ЕООД, "АЕБ СЕКЮРИТИ СЪРВИСИС" ЕООД, съдът е приел, че липсват данни къде, на кой точно обект са извършени фактурираните услуги, не било доказано самото осъществяване на услугите - наличието на резултат от тях, както и колко лица са били ангажирани и как евентуално е организирано транспортирането им до обектите. Самите протоколи за извършените работи също не давали информация за това къде и кога са извършени услугите, а отделно, представените в хода на съдебното производство приемо-предавателни протоколи съдът не кредитирал по гореизложените съображения. Приел е, че при пълната липса на каквито и да било търговски документи - договори, писма, заявки, разписки, документи за превоз и др., наличието единствено на приемо-предавателни протоколи към фактурите е недостатъчно, за да се приеме, че фактурираните СМР са действително извършени. Относно доставки по фактурите, касаещи рекламни услуги, издадени от "ВОЛОНТАР" ЕООД, "ЛЪКИ ШАМС" ЕООД, "ВРС ИНТЕРНЕШАНАЛ" ЕООД, "ЮРЪП ТРЕЙД ГРУП" ЕООД, "АРТ ПОРТА" ЕООД, съдът е приел, че липсват доказателства за извършване въобще на такива услуги и за престирането им на жалбоподателя. Не се установявало наличието на реклама в съответните интернет сайтове, както и извършването на БЕО оптимизация, изразяваща се в популяризирането на даден сайт. Нямало данни за създадено лого и рекламни материали, за размяна на съобщения или търговска кореспонденция в тази връзка, за изготвяне или одобрение на някакви проекти от посочените доставчици. При липсата на каквито и да било данни за създадени рекламни продукти или за осъществена рекламна дейност, изявлението на лицата, обективирано в представените по делото еднотипни и бланкетни приемо-предавателни протоколи, че такива услуги са извършени, не можело да бъде прието за надеждно и убедително доказателство. Относно две от фактурите, издадени от "ЮРЪП ТРЕЙД ГРУП" ЕООД (№ 1... 34/20.09.2017 г. и № 1... 42/25.09.2017 г.), с предмет "плащане по договор", съдът е приел, че не е представен такъв договор, нито други доказателства, от които да може да се установи какъв е характера и съдържанието на фактурираните услуги, тяхното предоставяне, съответно получаване. Относно фактурите, издадени от "НАДИН ГРУП 2017" ЕООД, съдът е приел, че не са представени нито фактурите, нито доказателства за реалното им извършване, поради което отказът на органите по приходите да признаят данъчен кредит е обоснован. На последно място, съдът е приел за недоказано и извършването на услугите от "БУРЯ ГРУП" ЕООД с предмет "проучване на пазара за охрана на обекти в района на гр. К.. За тези услуги не било доказано, че именно доставчикът, който не е разполагал през този период с наети лица, е осъществил фактурираните дейности. Отсъствието на търговска кореспонденция между жалбоподателя и доставчика, наред с липсата на данни за това кои точно лица, съответно с каква квалификация и опит, са извършили проучването, съпоставено с обстоятелството, че процесните услуги попадат в предмета на дейност на дружеството - жалбоподател и същото разполага с необходимите ресурси и капацитет само да ги осъществи, налагат извод, че фактурите не документират действително настъпило данъчно събитие и основателно е отказано да бъде признат приспаднатия от жалбоподателя данъчен кредит. Решението е правилно. Постановено е след обсъждане на събраните по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което при липса на съществени процесуални нарушения са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи. В решението са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства по всяка една от спорните фактури и по доставчици. Съдът е изложил собствени мотиви по фактите по делото и обосновал правните си изводи въз основа на тях. Изложените в тази връзка фактически констатации и правни изводи на първоинстанционния съд се споделят от касационната инстанция и не следва да бъдат преповтаряни, като на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК, настоящата инстанция препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Неоснователни са доводите на касатора за доказани реални доставки на стоки и услуги по процесните фактури, издадени от 15 на брой доставчици. При оспорени доставки на стоки в хода на ревизията, първата предпоставка за признаване правото на данъчен кредит е доказването с безспорни за това доказателства, стоката да е предадена от доставчика на получателя. Свързано с това доказване е установяването на възможността на доставчика да достави стоки от вида на фактурираните, транспортирането на стоките и тяхното съхраняване до периода на последващата им продажба. Тук следва да се посочи, че надлежното осчетоводяване на една стопанска операция не означава автоматично, че тя действително е осъществена. Правилно съдът е установил, че от страна на доставчиците не са представени никакви доказателства за реалност на доставките. Правилно съдът е установил, че ревизираното лице по част от доставките не е представило нито фактури, нито съпътстващи доставката документи, по друга част е представило само фактури и само към част от фактурите, издадени "ДРАГ БИЛД" ЕООД, и "ТИМ ЕН БИ" ЕООД с предмет – строителни материали са представени и приемо - предавателни протоколи. Обоснован на събраните доказателства е извода на съда, че само въз основа на фактури, а към част от фактурите, издадени "ДРАГ БИЛД" ЕООД, и "ТИМ ЕН БИ" ЕООД с предмет – строителни материали и приемо - предавателни протоколи, не може да се приеме за доказано реално предаване на стоки от доставчиците на ревизираното дружество, тъй като от една страна по делото е останал неизяснен механизма на доставките, а именно мястото, обекта или склада, от който стоките са натоварени преди да бъдат предадени на ревизираното лице, при липса на доказателства за складова обезпеченост на доставчиците, липса на доказателства за транспорт и липса на данни за мястото на приемо – предаването, тъй като в приложените приемо -предавателни протоколи, такава информация не се съдържа. От друга страна, приложените ППП не съдържат информация и относно вида на предаваните стоки, единична и обща цена, а само общо наименование – строителни материали. По този начин от фактурите и ППП не може да се установи какъв е предмета на доставките. Отделно от това, в хода на ревизията е установено, че доставчиците са дерегистрирани по ЗДДС по инициатива на органа по приходите, не са подавали ГДД и финансови отчети, което е индиция, че не са развивали реална стопанска дейност. Така установените факти разколебават доказателствената стойност на представените по делото приемо-предавателни протоколи. Правилно съдът е установил, че по 8 бр. фактури, издадени "ТИМ ЕН БИ" ЕООД с предмет – услуги, гипсокартон, минерална вата и монтаж на топлоизолация, "ВОЛОНТАР" ЕООД с предмет – реклама и услуга, "ЛЪКИ ШАМС" ЕООД, с предмет – рекламни материали и рекламни банери, с предмет услуги, издадени от "ТИМ ЕН БИ" ЕООД, "ВРС ИНТЕРНЕШАНАЛ" ЕООД с предмет "изработка ан лога" и "SEO оптимизация интернет", "ЮРЪП ТРЕЙД ГРУП" ЕООД, с предмет – услуга, освен фактури, не са представени други съпътстващи документи, поради което правилно е преценено, че реалността на доставките на услуги не е доказана. По отношение на всички доставки по фактурите, касаещи рекламни услуги, правилно съдът е преценил, че липсват доказателства за извършване въобще на такива услуги и за престирането им на жалбоподателя, тъй като не е установено наличието на реклама в съответните интернет сайтове, както и извършването на БЕО оптимизация, изразяваща се в популяризирането на даден сайт. Няма данни за създадено лого и рекламни материали, за размяна на съобщения или търговска кореспонденция в тази връзка, за изготвяне или одобрение на някакви проекти от посочените доставчици. При липсата на каквито и да било данни за създадени рекламни продукти или за осъществена рекламна дейност, правилно е преценено, че изявлението на лицата, обективирани в представените по делото еднотипни и бланкетни приемо-предавателни протоколи, че такива услуги са извършени, не може да бъде прието за надеждно и убедително доказателство. Правилно съдът е приел, че по отношение на СМР услуги, извършени от "АЕБ СЕКЮРИТИ СЪРВИСИС" ЕООД, и фактури № 1... 34/20.09.2017 г. и № 1.... 42/25.09.2017 г., издадени от "ЮРЪП ТРЕЙД ГРУП" ЕООД с предмет "плащане по договор", липсват данни къде, на кой точно обект са извършени фактурираните СМР услуги, какъв е договора, поради което фактурите са с неясен предмет. Този предмет не може да се установи и от представените ППП. В случая не само фактурите не отговарят на изискването по чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, но и от съпътстващите документи не може да се установи предмета на доставката – какво всъщност е договорено, изпълнено и предадено, поради което правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно. Правилно съдът е приел, че по фактури, издадени от "НАДИН ГРУП 2017" ЕООД, реалността на доставките не е доказана, тъй като не са представени нито фактурите, нито доказателства за реалното им извършване. Обоснован на събраните доказателства е извода на съда, че по фактури, издадени от "БУРЯ ГРУП" ЕООД с предмет "проучване на пазара за охрана на обекти в района на гр. К., реалността на доставките също не е доказана. Правилно съдът е преценил, че само въз основа на представените от РЛ резултати от проучването, не се установява реално изпълнение на услуги от доставчика "БУРЯ ГРУП" ЕООД, при липса на договори, ППП и кадрови ресурс на доставчика за извършване на проучването. Тези факти, преценени в съвкупност с обстоятелството, че процесните услуги попадат в предмета на дейност на дружеството - жалбоподател и същото разполага с необходимите ресурси и капацитет само да ги осъществи, обосновават извод, че фактурите не документират действително настъпило данъчно събитие и основателно е отказано по тях да бъде признат приспаднатия от жалбоподателя данъчен кредит. Неоснователни са доводите на касатора, с позоваване на решения на СЕС, че правото на данъчен кредит в случая неправилно е отказано поради това, че доставчиците не са разполагали със стоки от вида на фактурираните, а по отношение на услугите, поради това, че доставчиците не са разполагали с кадрова обезпеченост за извършването им. Настоящата инстанция напълно споделя възприетата от ВАС и СЕС съдебна практика, според която не следва в тежест на получателя по доставките да се вменява в отговорност действията или бездействията на доставчиците – в този смисъл са решения по дела С-324/11 (Gabor Toth), както и решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. David), макар, че в интерес на получателя по издадените му фактури е да докаже положителният факт на тяхното фактическо извършване. В случая, обаче правото на данъчен кредит не е отказано само поради това, че доставчиците не са разполагали със стоки от вида на фактурираните, а по отношение на услугите, само поради това, че доставчиците не са разполагали с кадрова обезпеченост за извършването им, а поради липса на ясен предмет на фактурираните услуги, както и поради липса на убедителни доказателства по пряката доставка за предаване на стоки и извършване на услуги, като липсата на материален ресурс за извършване на доставките на стоки и технически и кадрови ресурс за извършване на доставките на услуги е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки. Предвид изложеното съдебното решение не е постановено при пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. С оглед изхода на спора, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за юрисконсулт за касационното производство в размер на 4 046 лева, определени съобразно материалния интерес по делото и на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение