Решение № 176 от 9.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6611/2023 г.

Производството е по реда на чл.160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Н. Балканджиева, собственик на ЕТ Полимекс София, Н. Балканджиева , чрез адв. Ойсолов, срещу решение 3058 от 09.05.2023 г. по адм. дело 1741/2023 г. на Административен съд София-град. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния и процесуален закон и необосновано - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевират се доводи за нищожност на РА поради неправомерно извършване на ревизията от ТД на НАП Варна при компетентност на ТД на НАП София без да са събрани доказателства за необходимост . Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго, с което РА да бъде прогласен за нищожен, алтернативно да бъде изцяло отменен като незаконосъобразен. Претендират се направените по делото разноски съгласно представен списък. Ответникът - Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр.София, чрез юрк. Бакърджиева, оспорва касационната жалба и моли първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение съгласно представен списък. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба по подробни съображения, изложени в хода по същество на делото. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Първоинстанционният съд е постановил решение, с което е отхвърлил жалбата на Н. Балканджиева срещу ревизионен акт Р-22221022001995-091-001 от 28.09.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, изменен с решение 1920 от 07.12.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр.София, поправено с решение за поправка на ОФГ 34/10.01.2023 г., с който са определени задължения за данък върху добавената стойност в общ размер на 3 879,60 лв. С обжалваното решение административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите. За да обосноветози извод, съдът е обсъдил приложените по делото писмени доказателства ЗВР, ЗИЗВР, заповеди на зам.изпълнителния директор на НАП, РД и РА и наличните електронни документи и удостоверения за КЕП. Приел е, че компетентността на възложителя се обуславя от заповед З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, с която на основание чл.12, ал. 6 от ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл.7, ал.1 и чл. 8 от ДОПК. Изложени са мотиви, че след като компетентността произтича от закона, то отново законов нормативен акт може да уреди конкретни хипотези на промяна на компетентността, каквато е разпоредбата на чл.10, ал.9 от ЗНАП, в сила от 01.01.2021 г. Съдът е разгледал спорът по същество, като е счел РА за законосъобразен по отношение на установените с него задължения, с оглед на което е отхвърлил жалбата. Настоящият касационен състав преценява оспореното решение като валидно и допустимо, но намира за неправилни изводите на съда, че обжалваният ревизионен акт е валиден, като издаден от компетентни органи. Основателно пред настоящата инстанция ревизираното лице поддържа, че процесният РА е нищожен, тъй като ревизията е извършена от некомпетентна ТД на НАП Варна вместо от ТД на НАП София, където е седалището на ревизираното лице. По своята правна същност РА е индивидуален административен акт с декларативен характер, който по аргумент на чл. 118 ДОПК не създава задължения, а установява възникнали по силата на закона такива за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Съгласно чл. 6, ал. 1 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/, агенцията се състои от централно управление и териториални дирекции. Всяка една от тези териториални дирекции се организира и ръководи от териториален директор, който упражнява предоставените му правомощия в нейните пространствени предели. Към териториалния обсег на компетентната териториална дирекция препраща и нормата на чл. 7, ал. 1 ДОПК, установяваща компетентността на органа по приходите от компетентната териториална дирекция, да издава актовете по този кодекс. Сред тези актове е и заповедта за възлагане на ревизии /ЗВР/, с която по силата на чл. 112, ал. 1 ДОПК се образува ревизионното производство. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор, която, за да бъде правопораждащ данъчноревизионното правоотношение юридически факт, следва да е издадена от компетентен орган. Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК сочи, че ревизия може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, а съобразно чл. 7, ал.1 ЗНАП органи по приходите са: изпълнителният директор на НАП и неговите заместници, териториалните директори и техните заместници; директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори и служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, то не е допустимо пространствените й предели да се разширяват извън обхвата на териториалната дирекция. Съответна на този принцип е и уредбата на чл. 8, ал. 1 от ДОПК, обвързваща компетентността на органите по приходите за издаване на актове по кодекса с компетентната териториална дирекция, която за местните физически лица, е тази по постоянния им адрес. От съответната компетентна териториална дирекция следва да бъде и органът, натоварен от териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК с правомощието да възлага ревизии, както и определените от него със ЗВР ревизиращи органи по приходите и ръководител на ревизията /чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/. Изключение от това правило се предвижда в разпоредбата на чл. 112, ал.2, т.2 от ДОПК, според която ревизията може да се възлага от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В цитирания чл. 112, ал.2, т.2 от ДОПК обаче няма нормативно предвидена възможност това правомощие да се делегира на друг орган по приходите, различен от посочените. От доказателствата по делото се установява, че началото на ревизията е поставено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221022001995-020-001 от 20.04.2022 г. /л. 25,26/, връчена по електронен път на 28.04.2022 г., изменена със заповед за изменение на заповед възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ Р-22221022001995-020-002 от 22.07.2022 г., издадени от С. Ганчева, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Варна, с които е възложено извършването на ревизия на Н. Балканджиева, собственик на ЕТ Полимекс София, Н. Балканджиева за установяване на задълженията по ЗДДС за периода от 07.09.2021 г. до 28.02.2022 г. от ревизиращ екип на ТД на НАП Варна. За доказване компетентността на възложителя на ревизията е представена заповед З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, с която на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл.7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които в т.2 са вписани имената на възложителя на ревизията и ревизиращия екип, които са служители на ТД на НАП Варна. Със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, Г. Димов заместник изпълнителен директор на НАП е оправомощен да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. Съгласно приложението към заповед З-ЦУ-663/19.04.2022 г. на зам.изпълнителния директор на НАП, служители на ТД на НАП Варна следва да извършат контролното производство на Н. Балканджиева, за която компетентна дирекция е ТД на НАП София. Така възложеното ревизионно производство приключва с издаването на ревизионен акт от органи по приходите на ТД на НАП Варна. Съгласно разпоредбата на чл.10, ал.9 от ЗНАП, в сила от 01.01.2021 г. при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Разпоредбата на чл. 12, ал. 6 от ДОПК гласи, че правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 не се прилагат за органи по приходите или публични изпълнители, определени от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или от оправомощен от него заместник изпълнителен директор. Правомощията на органите по приходите по ал. 2 се осъществяват на територията на цялата страна независимо от компетентността по чл. 8. Анализът на горецитираните заповеди сочи, че контролното производство е възложено със ЗВР, издадена от началник сектор Ревизии при ТД на НАП Варна, оправомощен от зам.изпълнителния директор на НАП по силата на заповед З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г., който от своя страна е овластен от изпълнителния директор със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. В случая обаче в цитираните заповеди липсват мотиви, нито са представени доказателства, каква точно е необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, която налага органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от тази по чл. 8 от ДОПК да извършат ревизия на лицето, чийто адрес се намира в гр. София. Това налага извод, че цитираните заповеди са издадени без да са налице предпоставките за издаването им. Още повече делегирането на такива правомощия от заместник изпълнителния директор към орган по приходите от териториална дирекция, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице противоречи и на нормата на чл. 112, ал.2 от ДОПК, в която изрично е посочено, че ревизията може да се възлага от: 1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция; или от 2. изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Ето защо изпълнителният директор или негов заместник, които са органи по приходите, могат да възлагат ревизия по отношение на данъчно задължени лица на територията на цялата страна, но така цитираната разпоредба не допуска възможност те да делегират правомощията си към конкретни органи по приходите от съответна ТД на НАП. В съдържанието на цитираната разпоредба не се сочи друго лице, различно от изпълнителния директор или негов заместник да има правомощието да възлага ревизии по отношение на всички лица, независимо в коя териториална дирекция е седалището им, а конкретните органи по приходите в съответната ТД на НАП, компетентни да възложат ревизионно производство се определят от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Анализът на цитираната разпоредба сочи, че дадените правомощия в чл. 112, ал.2, т.2 от ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник, предвид което те не могат да бъдат предоставяни другиму. Следователно в случая, не се установява наличието на предпоставките по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, а именно необходимост ревизията да бъде извършена от органи по приходите от териториална дирекция, различна от тази по седалището на лицето, предвид което органите по приходите, извършили ревизията и издали ревизионния акт, не са били териториално компетентни да извършат ревизията, нито са били надлежно овластени, тъй като заместник изпълнителния директор не е имал нормативно призната възможност да делегира такива правомощия. Изложеното има за последица нищожност на ревизионния акт, тъй като е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП-Варна. С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд следва да се отмени изцяло като постановено при неправилно приложение на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на РА. Съобразно изхода на делото в полза на Н. Балканджиева следва да се присъдят претендираните разноски за двете инстанции в общ размер на 2 921,04 лв., в т.ч. 1450лв. за първоинстанционното производство и 1471,04 лв. за касационната инстанция, включващи ДТ и адвокатски хонорар. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,