Решение № 13784 от 22.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5207/2012 г.

Решение № 13784 от 22.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5207/2012 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Билдинг Строй Експрес" ЕООД, гр. Шумен, чрез законния си представител Валентин Иванов Иванов, срещу решение № 3062/22.12.2011 г., постановено от Административния съд гр. Варна /АС/ по адм. д. № 2263/2011 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 03251000201/7.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, Дирекция "СДО", в частта, в която е потвърден с Решение № 225/7.06.2011 г. на Директора на Дирекция на "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила или необоснованост, касационни основания визирани в разпоредбата на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение и произнасяне от настоящата инстанция с решение по съществото на спора, с което да се отмени обжалвания РА. Претендира присъждане на разноски за две инстанции.

Ответникът в касационното производство - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Варна, не взема становище по жалбата.

Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично снователна.

Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 03251000201/07.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, Дирекция "СДО", в частта, в която е потвърден с Решение № 225/7.06.2011 г. на директора на Дирекция на " ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП, с който на жалбоподателя за д. п. м. 02, 07 и м. 12. 2008 г. са определени допълнителни задължения по ЗДДС, общо в размер на 28646.57 лв. главница и лихви за забава, общо в размер на 3189.88 лв.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила визирано в ДОПК.

1. Относно начислен допълнително ДДС за д. п. м. 02.2008 г. в размер на 18013.98 лв., съдът е приел за установено, че с Нотариален акт № 143/27.02.2008 г. физическите лица Виолета Чанева и Димитър Чанев са учредили право на строеж на "Билдинг Строй Експрес" ЕООД срещу задължението дружеството да построи със свои средства и за своя сметка обекти в жилищна сграда, развита на 4 етажа и сутерен в недвижим имот, находящ се в гр. Свети Влас /ПИ 11538.504.715/. Дружеството се е задължило да предаде в собственост и владение, включително с удостоверение за въвеждане в експлоатация на учредителите в срок до 1.03.2010 г. обекти - апартаменти и тавански склад /подробно описани в НА/. Във връзка с гореописаните имоти, дружеството е издало фактура № 345/1.06.2008 г., с предмет на доставката - аванс, с дан. основа - 56530.08 лв. и ДДС - 11306.02 лв., която е включена в дневника за продажби за съответния период, като в хода на ревизията не е установено плащане по тази фактура.

Въз основа на изготвена в хода на ревизионното производство експертна оценка общата стойност на пазарната оценка на строителната услуга, изразяваща се в построяването на конкретни обекти в жилищна сграда в имота, находящ се гр. Свети Влас е определена в размер на 146600 лв. и ДДС - 29320.00 лв., от които дружеството е начислило по документи 11306.02 лв.

При така установеното съдът е приел, че законосъобразно с обжалвания РА, органите по приходите са начислили допълнително ДДС за д. п. 02.2008 г. в размер на 18013.98 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във вр. с чл. 26, ал. 7 и чл. 130 от ЗДДС. До този извод съдът е достигнал като е приел, че страните са договорили, че обектите следва да бъдат предадени в степен на завършеност: тухлена зидария, монтирана дограма и врати, мазилка на подове и шпакловка на стени и тавани, прекарани ВиК и Ел. инсталации, напълно завършени и измазани фасада на сградата, общите части - измазани, шпакловани и боядисани стени и поставена теракота на стълбищата и напълно завършена вертикална планировка. В НА конкретно са индивидуализирани и обектите, които жалбоподателя следва да изгради за себе си, поради което са налице предпоставките на чл. 130, aл. 1 от ЗДДС, като съгласно ал. 2 на същата разпоредба данъчното събитие и за двете доставки по ал. 1 възниква на данъчното събитие на по-ранната от тях. В тази насока съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС и чл. 26, ал. 7 от ЗДДС и е приел, че за да е налице бартер по смисъла на ЗДДС в хипотезата на учредяване право на строеж, е необходимо срещу това право на строеж другата страна да е поела задължение за непарична престация - за прехвърляне на стока или извършване на услуга. В случая е налице бартер - право на строеж срещу строителната услуга - поетото задължение да се построят съответните обекти в бъдещата сграда, които остават за прехвърлителя на правото на строеж като по-ранната от двете доставки е тази по прехвърляне на право на строеж.

Данъчната основа на доставката, съдът е приел, че следва да бъде определена по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС /в редакцията към м. 02 2008 г./ и това е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, а в случая строителната услуга, за изпълнението на която се е задължил строителят. Приетата по делото СТЕ, съдът е приел, че не следва да се кредитира, тъй като вещото лице е определило себестойността на строителната услуга, но не по методите за определяне на пазарни цени, определени в ДОПК и Наредба № Н-9/2006 г., а като база за сравнение не са използвани данни от сделки с един и същ вид стоки или услуги, т. е. на реално осъществени сделки от същия вид между независими търговци., а са използвани данни от счетоводството на жалбоподателя за друг подобен обект .

Решението в тази си част е неправилно.

Правилен е изводът на съда, че към датата на сключване на нотариалната сделка за учредяване право на строеж срещу задължение за строителство е настъпило данъчното събитие по смисъла на чл. 130, ал. 2, вр. ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС (в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 63 от 2006 г.) при бартер, данъчното събитие и за двете насрещни доставки възниква на датата на възникване на данъчното събитие на по-ранната от тях.

С решението на СЕС от 19 декември 2012 г. по дело С-549/11 е прието, че членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство/които са идентични с настоящото производство/, когато в полза на дружеството е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение. Като съобрази направеното тълкуване на посочените разпоредби, настоящият съдебен състав приема, че в конкретния случай учреденото право на строеж от физическите лица на ревизираното дружество е юридически факт, който има за последица освен настъпването на данъчното събитие за сделката по учредяване на суперфиция, така също и получаване на авансово плащане от доставчика на насрещната строителна услуга с произтичащата от това последица съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС (в приложимата редакция, ДВ, бр. 113 от 2007 г.), изискуемост на данъка за размера на плащането и произтичащото задължение за получилия това плащане да го начисли. Налице е пряка връзка между доставката на правото на строеж и доставката на строителната услуга, тъй като учреденото право на строеж е насрещната престация на строителната услуга и именно то (учреденото право на строеж ) прави дължима престацията на строителната услуга. Следователно, след като в конкретния случай са налице всички предпоставки за квалифициране на учреденото право на строеж като авансово натурално плащане за бъдещата доставка на услуга, ревизираният субект към момента на сключване на нотариалната сделка е получил авансово изцяло насрещната престация за дължимата от него услуга, поради което е следвало да начисли ДДС върху стойността на строителната услуга. Освен това характерът на доставката не променя датата на настъпване на данъчното събитие по нея. На основание чл. 130, ал. 2 ЗДДС следва да се приеме също, че данъчното събитие и за другата насрещна доставка - предоставяне на СМР е настъпило към датата на сключване на договора за суперфиция, независимо, че към този момент все още СМР не са извършени. Ирелевантно за спора е обстоятелство, че в последствие сградата не е била изградена. Следва да се отбележи, че след като има поети задължения за насрещно престиране, не е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 2 от ЗДДС, на която се позовава дружеството, тъй като при наличието на две доставки с уговорки за насрещни престации в стоки и услуги, следва да се прилагат специалните правила за облагане при бартер, поради което е неоснователен довода на касатора в тази насока.

Неправилно обаче съдът е приел, че данъчната основа на доставката следва да бъде определена по реда на чл. 26, ал. 7 ЗДДС, т. е. пазарната цена на предоставяната стока или услуга, а в случая пазарната цена на строителната услуга, за изпълнението на която се е задължил строителят. Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС в приложимата редакция, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги /плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги/, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.

С решението по дело С-549/11 СЕС е приел, че при обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 - нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция - членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, приходният орган не е поддържал твърдението, че сделката е между свързани лица.

Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав на Върховния административен съд установи несъответствието на чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция, а именно ДВ, бр. 113/07 г.) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС, поради което не следва да се прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) при определяне на данъчната основа на доставката на строителната услуга.

За определяне на данъчната основа на въпросната доставка съдът следва да съобрази разпоредбата на чл. 73 от Директива 2006/112, за която разпоредба се прие от СЕС, че има непосредствено действие и която разпоредба е транспонирана в чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС в приложимата редакция, а именно към ДВ, бр. 113 от 2007 г. Следователно, данъчната основа на доставката на строителната услуга е получената авансово насрещна престация, т. е. паричната стойност на прехвърленото правото на строеж.

Съобразно критериите, посочени в т. 44 и т. 45 от решението по дело С-549/11, действително получената насрещна престация за доставката на строителната услуга е измерима със стойността на разходите, които доставчикът на строителната услуга ще изразходва за построяването на обектите, които ще се предоставят на учредителите на правото на строеж, във вида, в който те са договорени в нотариалния акт. Тоест субективната стойност на правото на строеж е фактическата себестойност на обектите, които ще се изградят и предоставят от строителя на учредителите на ограниченото вещно право.

Тази фактическа себестойност на строителната услуга, макар и да не е окончателно определена при подписването на нотариалната сделка, е определяема към този момент. Себестойността на строителната услуга за изграждането на обектите за обезщетяване на учредителите на суперфицията към момента на сключване на бартерната сделка може да се определи по данни от проектосметната документация за строежа при наличие на такива, по данни от сключения договор за строителство ( какъвто е налице в конкретния случай) и на последно място, ако не са налице документи от вида на посочените, съобразно данните в списания за строителния пазар за средни цени на строително-монтажните работи, актуални към момента на сключване на нотариалната сделка. В случаите, при които при завършване на строежа фактическата себестойност на предоставените в обезщетение обекти се различава от определената към момента на сключване на нотариалната сделка, доставчикът на строителната услуга съобразно чл. 115 от ЗДДС следва да издаде известие към фактурата.

В конкретния случай, от данните по делото не може да се определи себестойността на строителната услуга. Приетата в хода на съдебното производство съдебно-оценителната експертиза /СТЕ/ е определила себестойността на строителната услуга, но като база за сравнение са използвани данни от счетоводството на жалбоподателя за друг подобен обект, а не за процесния. Стойността на строителната услуга следва да се определи след проверка на счетоводната документация на касатора и строителната документация на обектите, като вземе предвид и уговореното между страните степента на завършеност на обектите, които ще бъдат предоставени на учредителите. В тази насока от пълномощниците на касатора беше направено искане за допускане на комплексна експретиза, което с оглед характера на настоящото производство е процесуално недопустимо, поради което решението в тази си част като неправилно следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който следва да допусне допълнителна ССЕ, която да определи размера на себестойността на строителната услуга.

1. Относно начислен на основание чл. 82, ал. 2, т. 2, във вр. с чл. 21, ал. З, т. 1 и т. 2, б. "в" и чл. 86, ал. 2 от ЗДДС данък за д. п. 02.2008 г. и м. 07.2008 г., съдът е приел за установено, че ревизираното лице е отчело получени доставки на услуги с място на изпълнение мястото, където се намира седалището на получателя, съгласно чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "в" от ЗДДС /в сила до 1.01.2009 г./ от "Германише Лойд", Германия, издало е инвойс фактури, за които не са издадени протоколи по чл. 117 от ЗДДС и не е начислен данък, когато данъкът е станал изискуем.

За да отхвърли жалбата съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС и е приел, че в случая безспорно е установено, че предмет на доставката по процесните фактури е - сертифициране. Не се спори и че доставките са извършени, и че за същите жалбоподателят не е издал протоколи по чл. 117 от ЗДДС и не е начислило съответния данък. За данъка, който е станал изискуем през м. 02. и м. 07.2008 г., съдът е приел, че е била приложима нормата на § 18 от ПЗР на ЗИЗДДС, в сила от 1.01.2009 г., съгласно която регистрирани лица получатели по доставката или вносители, за които данъкът е станал изискуем като лице - платец по глава осма, до влизането в сила на този закон, които не са начислили данък по реда на чл. 86, ал. 1 и/или не са упражнили правото си на приспадане на данъчен кредит в 4-месечен срок от влизане в сила на този закон. Когато лицата по ал. 1 са приспаднали данъчен кредит след срока по чл. 72, ал. 1, се смята, че правомерно са упражнили правото на данъчен кредит. Разпоредбата дава възможност за начисляване на данъка и упражняване на правото на данъчен кредит в 4 м. срок, считано от влизане в сила на закона. Срокът е изтекъл към момента на образуване на ревизионното производство.

Решението в тази обжалвана част е неправилно.

По делото няма спор по фактите, относно начисляването на данъка, като относно приспадането на правото на същия съдът е приел, че поради несъставяне на протоколи по чл. 117 от ЗДДС, правилно не е извършена корекция на дължимия данъчен кредит.

С РА е констатирано, че дружеството е отчело получени доставки на услуги с място на изпълнение мястото, където се намира седалището на получателя, съгласно чл. 21, ал. 3, т. 1 и т. 2, б. "в" от ЗДДС /в сила до 1.01.2009 г./ от "Германише Лойд", Германия, издало е инвойс фактури, като данъка не е начислен с протоколи съгласно чл. 117 от ЗДДС, когато е станал изискуем, т. е реалността на доставката не е спорна, както и издадените инвойс фактури. Неправилно с РА и решението на съда е прието, че разпоредбата на § 18 от ПЗР на ЗИЗДДС, в сила от 1.01.2009 г., дава възможност за начисляване на данъка и упражняване на правото на данъчен кредит в 4 м. срок, считано от влизане в сила на закона, който е изтекъл към момента на образуване на ревизионното производство.

Настоящият състав приема, че в случая е безспорно установено, че в счетоводството на жалбоподателя има данни за фактурите, с РА е начислен ДДС по доставката, поради което следва да се признае правото на данъчен кредит на касатора в размер на начисления с ревизионния акт, тъй като начисляването на данъка и признаването на данъчния кредит в същия размер са за един и същи период при режим на самоначисляване и резултатът за периода следва да е нула. Начисляването на ДДС с РА, без признаване на правото на данъчен кредит нарушава принципите на данъчен неутралитет и пропорционалност, като бюджета ще бъде обогатен, защото резултатът при ревизираното лице няма да е нула, какъвто следва да е при процедурата при самоначисляване.

Изводът, който следва да се направи, че при режима на т. нар. "самоначисляване", какъвто безспорно е и процесният случай, когато няма спор относно реалността на доставката (т. е. доставката не е укрита) и когато данъкът е начислен, а в случая това е извършено с ревизионния акт, няма пречка на платеца на данъка да се признае правото на данъчен кредит, за да може да се занулят периодите.

С оглед на изложеното и като е достигнал до други прави изводи съдът е постановил неправилно решение и тъй като делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено ново, с което се отмени РА в частта на допълнително начислен ДДС д. п. 02.2008 г. и м. 07.2008 г. в размер на 3727,81 лева.

1. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за д. п. м. 12.2008 г. в размер на 6904.78 лв. с предмет на доставките - наем на апарати по договор и разговори към мобилен оператор "Глобул", издадени от " Донев, Иванов и Ко " ООД, съдът е приел, че законосъобразно с РА е приета липса на реалност на извършените доставки и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен.

До този извод съдът е достигнал като е приел, че в хода на съдебното производство не са представени доказателства относно предоставянето от "Космо България Мобайл" ЕАД на мобилни номера и СИМ карти. В представения списък от 50 номера, част от номерата принадлежат на друго дружество, за 30 бр. няма никаква информация, като 11 са прехвърлени от "Иванов и Донев" ООД на "Донев, Иванов и Ко" ООД след датата на сключване на договора за наем между доставчика и "Билдинг Строй Експрес" ЕООД, ведно с други номера, които също попадат в приложенията. Не са представени доказателства за реалното предаване на посочените мобилни апарати и СИМ- карти. От представените приемно-предавателни протоколи между жалбоподателя и "Донев, Иванов и Ко" ООД, съдът е приел, че не става ясно, къде са предадени описаните стоки и на кое лице. Липсва информация относно разходите и номерата по издадените от "Донев, Иванов и Ко" ООД фактури от "КБМ" ЕАД, префактурирани изцяло към жалбоподателя. Липсват доказателства за направените от жалбоподателя разчети за проведени разговори и отчитане, в т. ч. задбалансово, на наетите мобилни апарати и СИМ карти, заповеди за предоставяне или списък на получилите ги работници или служители, събрани суми от подотчетни лица или други документи доказващи фактурираните доставки.

Решението в тази си част е правилно.

Въз основа на събраните в съответствие със съдопроизводствените правила доказателства по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.

Предмет на процесните доставки са "наем на апарати по договор" и "разговори към моб. оператор "Глобул" за отчетен период 20.01.2008 г. - 19.12.2008 г. - префактуриране". Както правилно е приел съдът в представения незаверен списък от 50 номера, част от номерата принадлежат на друго дружество, за 30 бр. няма никаква информация и 11 са прехвърлени от "Иванов и Донев" ООД на "Донев, Иванов и Ко" ООД след датата на сключване на договора за наем между доставчика и " Билдинг Строй Експрес" ЕООД, ведно с други номера, които също попадат в приложенията издадени към БУЛСТАТ 118033222. Липсват доказателства относно разходите и номерата по издадените на "Донев, Иванов и Ко" ООД фактури от "КБМ" ЕАД, префактурирани изцяло към жалбоподателя. Липсват доказателства за направените от жалбоподателя разчети за проведени разговори и отчитане, в т. ч. задбалансово, на наетите мобилни апарати и СИМ карти, заповеди за предоставяне или списък на получилите ги работници или служители, поради което е неоснователен довода в касационната жалба, че сумата по процесната фактура заплатена за разговори към моб. оператор "Глобул" за отчетен период 20.01.2008 г. - 19.12.2008 г. - префактуриране, представлява разход във връзка с наетите вещи, както и че същите са реално получени. Действително приетите по делото приемо- предавателни протоколи между жалбоподателя и "Донев, Иванов и Ко" ООД не са оспорени по надлежния процесуален ред от ответника, но същите ценени с останалите доказателства по делото не установяват безспорно факта на реалното получаване на посочените апарати.

В касационната жалба не се излагат допълнително доводи, а изложените са подробно обсъдени от първоинстанционния съд, споделят се от настоящият състав и не следва да бъдат повтаряни.

Предвид на изложеното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, състав на осмо отделение.