Решение № 9236 от 6.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6637/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), подадена чрез гл. юрк. Дечева, срещу решение 2975 от 07.05.2024 г., постановено по адм. дело 1024/2023 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което по жалба на Акиду ЕООД е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) 22221422001202-091-001/19.09.2022 г., издаден от Н. Колев, и Б. Чапразов и двамата служители в ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 1870 от 30.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП; преписката е изпратена на изпълнителния директор на НАП за администриране и произнасяне съобразно мотивите на решението; НАП е осъдена да заплати на Акиду ЕООД, сумата от 300 лв., разноски по делото. С касационната жалба решението на първоинстанционния съд се оспорва като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В подробно изложение оспорва решаващия извод на съда, според който спорният РА е нищожен. Иска решението да бъде отменено като неправилно. Алтернативно иска делото да бъде върнато за разглеждане от друг съставна съда. В проведеното открито съдебно заседание юрк. Теофанова се позовава на тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. на Върховен административен съд (ВАС) и иска делото да бъде върнато за ново разглеждане по същество. Претендира разноски по делото, съобразно представен списък. Ответникът Акиду ЕООД, чрез адв. Панчев, в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Твърди, че казусът е разгледан подробно от съда и тълкувателното решение на ВАС е неотносимо към процесния казус. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че оспореното решение на съда е в противоречие с решението по тълкувателно дело 2/2024 г. на ВАС и иска да бъде отменено. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред административния съд е бил РА 22221422001202-091-001/19.09.2022 г., издаден от Н. Колев, и Б. Чапразов и двамата служители в ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 1870 от 30.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. юли и декември 2017 г., февруари, април и юни 2018 г.,декември 2019 г., януари, февруари, юли и август 2020 г. и април 2021 г. За да прогласи нищожността на процесния РА, съдът, от фактическа страна, е приел за установено следното: Ревизионното производство е започнало с издаване на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221422001202-020-001/11.03.2022 г. /л.66/ за определяне на задълженията на Акиду ЕООД за ДДС за данъчните периоди от 01.01.2017 г. до 30.04.2021 г., издадена от Н. Колев, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП - Пловдив. Срокът за извършване на ревизията е продължен със ЗИЗВР Р-22221422001202-020-002/14.06.2022 г. /л.64/ и Р-22221422001202-020-003/14.07.2022 г. /л.63/, издадени от Н. Колев, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП - Пловдив. Същото лице е оправомощено на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК със Заповеди З-ЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. и З-ЦУ-343/11.03.2022 г. на зам. изпълнителния директор на НАП и Заповед РД-01-787/ 08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП - София да осъществява правомощията по чл.12, ал. 1 ДОПК на територията на цялата страна, независимо от определената с чл. 7, ал.1 и чл. 8 компетентност. Относно правомощията на зам.-изпълнителния директор на НАП Г. Димов, е представена Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и чл. 9 ЗНАП, съгласно която Димов е оправомощен да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК; да нарежда служители на една ТД да преминават в друга ТД с оглед изпълнение функциите на НАП; да нарежда служители от една ТД да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга ТД, включително за части от работното време и без промяна мястото на работа. Със Заповед З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г. /л.56-58/ на заместник изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, са определени органи по приходите за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които е и началник сектор Ревизии, при ТД на НАП Пловдив, възложил конкретната ревизия Н. Колев. Със Заповед З-ЦУ-343 от 11.03.2022 г. /л.54/ на зам.изпълнителният директор на НАП Кръстанова, /оправомощена със Заповед ЗЦУ-289 от 01.03.2022 г. на изпълнителния директор на НАП да упражнява правомощията на зам.изпълнителния директор Г. Георгиев за периода 04.03-11.03.2022 г./, последната, на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП е разпоредила, служителите на НАП, посочени в Заповед З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г., да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лица, посочени в приложение към настоящата заповед/ сред които и жалбоподателят/, за които компетентна съгласно чл. 8 е ТД на НАП София, като контролните производства бъдат възложени от началниците на сектори, посочени в Заповед З-ЦУ-3287 от 08.11.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП и определени от директора на ТД на НАП - София със Заповед РД-01-787 от 08.11.2021 г. Със Заповед РД-01-787/08.11.2021 г. /л.59-60/ на и.д. директор на ТД на НАП - София и на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП вр. чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК и Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021г. на заместник изпълнителния директор на НАП е разпоредено функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, считано от 08.11.2021 г. да се изпълняват от поименно посочени служители за които съгласно заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК., като по т. 12 от заповедта е посочен началник сектор Ревизии, при ТД на НАП Пловдив, възложил конкретната ревизия Н. Колев. При тези факти, първоинстанционният съд е изложил подробни съображения относно регламентираната в ДОПК компетентност и е обосновал извод, че издадените от заместник изпълнителния директор на НАП заповеди на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП са в пряко противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. В подкрепа на изложеното съдът се е позовал на ТР 4/22.04.2004 г. по тълк. дело 4/2002 г. на ВАС, в което е посочено, че компетентността на всеки административен орган е нормативно определена, поради което издаването на административен акт без необходимата компетентност води до нищожност на акта. Направен е извод, че посоченият в Заповедта на директора на ТД на НАП София, Н. Колев нито има качеството на орган по приходите в ТД на НАП-София, нито по отношение на него е приложена процедура по преминаване в посочената дирекция, така, че да се приеме, че е налице валидно учредена компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Според първоинстанционния съд всички посочени заповеди, прочетени, както самостоятелно, така и в съвкупност, налагат извода, че процесният РА е постановен при липса на компетентност на органа, възложил ревизията, респ. действията извършени в рамките на ревизионното производство са осъществени при липса на процесуална предпоставка от категорията на абсолютните, поради което РА е нищожен и като такъв подлежи на отмяна. Посочено е, че отделно от това и факта, че издател на акта е и лице, неотговарящо на изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК, води до извод, че акта е нищожен. Съдът е приел, че нормата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е вътрешнослужебна по своя характер и регламентира правомощия, които могат да се упражняват от изпълнителния директор по отношение на служителите на Агенцията и по отношения на Агенцията, в цялост. От тази норма, според съда, не произтича компетентност на органите по приходите, посредством правомощие на изпълнителния директор, и то компетентност, която, от една страна, действа в отношенията с трети лица (каквото действие се проява във връзка с ревизионното производство), а от друга е обект на регламентация в друг нормативен акт, а именно ДОПК. В останалата част на решението съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 113 ДФЕС, според която Съюзът има компетентност да приема разпоредби относно косвеното данъчно облагане, респ. на ДДС, като тя се упражнява чрез приемането на няколко съюзни директиви, сред които с основно значение е Директива 2006/112/ЕО. Цитирани са и решения на СЕС, базирани на националните конституционни традиции на държавите членки и принципите на легитимните правни очаквания и на пропорционалност, които изискват правните норми да бъда ясни, точни и предвидими. Съдът е посочил също, че ЗНАП е нормативен акт с ранг на закон, но е предимно устройствен закон, уреждащ вътрешнослужебния статут и отношенията в НАП, и не може да се приеме, че неговата насоченост е към лицата обекти на данъчно-осигурителен контрол, като правоотношенията във връзка с него по отношение на частноправните субекти са обект на законовата уредба в ДОПК. С тези мотиви съдът е прогласил оспорения акт за нищожен, като на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК е изпратил преписката на съответния компетентен орган с указания по прилагането на закона. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно решението по тълкувателно дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на ВАС, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за закононност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски. С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Водим от гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,