Решение № 9584 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8564/2012 г.

Решение № 9584 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8564/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Производството е образувано по две касационни жалби срещу решение № 847/27.03.2012 г., постановено от Варненския административен съд по адм. д. № 2009/2011 г. С обжалваното решение е отменен ревизионния акт (РА) № 271005165/17.02.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение № 201/13.05.2011 г. на директор на дирекция "ОУИ" - Варна, в частта, в която на Иван Манджаров от гр. Русе не се признава право на данъчен кредит за данъчен период м. 09.2009 г. по фактура № 100724/30.09.2009 г., издадена от "Еко инженеринг I" ООД в размер на 12000 лева, като съдът е признал правото на данъчен кредит на жалбоподателя по тази фактура. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на Иван Манджаров в останалата част и жалбоподателят е осъден да заплати на ответната дирекция разноски в размер на 1901,18 лева. В касационната жалба на Иван Манджаров се твърди неправилност на решението в отхвърлителната част и се иска неговата отмяна и отмяна на РА в съответната част. Касационните оплаквания са за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на съдебното решение. Касационната жалба на директора на дирекция "ОУИ" - Варна е срещу частта от съдебното решение, с която частично се отменя РА. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА в същата част. Оплакванията са за неправилна преценка на събраните по делото доказателства и неправилно приложение на материалния закон. Претендира се присъжда не юрисконсултско възнаграждение. Върховната административна прокуратура чрез участващия по делото прокурор изразява становище за основателност на касационната жалба на дирекция "ОУИ" - Варна. Според прокурора съвкупната преценка на събраните по делото доказателства води до обоснования извод за липса на реална доставка по фактура № 100724/30.09.2009 г., издадена от "ЕКО Инженеринг I" ООД. Прокурорът изразява становище за частична основателност на касационната жалба на Манджаров в частта и относно правото на данъчен кредит по фактурите от "Арго 2002" ЕООД, "Пахира 68Б" ЕООД, "Арко 25" ЕООД, "Мегареклама 2009" ЕООД и "Адри Габ" ЕООД. Изводът на прокурора е, че съдът няма собствени мотиви по тази част от спора. Изразява се становище за неоснователност на касационната жалба в частта, в която е извършена корекция на ползвания данъчен кредит на осн. чл. 79, ал. 3 от ЗДДС във връзка с погинали млади животни. Върховният административен съд в настоящия съдебен състав преценява касационните жалби като допустими, тъй като са подадени от надлежно легитимирани страни, в рамките на законоустановения 14-дневен срок за касационно обжалване. По основателността им приема следното: Предмет на контрол пред административния съд е РА, индивидуализиран по-горе, с който на ревизирания субект е извършена ревизия по приложението на ЗДДС, в резултат на която му е начислен данък върху добавената стойност във връзка с непризнат данъчен кредит по фактурите от от "Арго 2002", "Пахира 68Б" ЕООД, "Арко 25" ЕООД, "Мегареклама" ЕООД, "Адри Габ" ЕООД, "Еко инженеринг" ООД. Мотивите на приходния орган са, че по фактурите от посочените доставчици липсват реално осъществени доставки. С изключение на фактурата от "Адри Габ" ЕООД, фактурите от останалите доставчици са с предмет на стопанската операция - реклама по договор. По тях, правното основание за отказа на данъчен кредит е чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Фактурата от "Адри Габ" ЕООД е за доставка на концентрат 11А, захар и пшеница. По тази фактура отказът на данъчен кредит е отново на осн. чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Също така с РА е начислен допълнително ДДС на осн. чл. 79, ал. 3 от ЗДДС във връзка с умрели млади животни, за разходите за отглеждането на които е ползван данъчен кредит. Административният съд е отхвърли жалбата срещу РА в частта относно определения ДДС във връзка с отказа на данъчен кредит по фактурите от "Арго 2002", "Пахира 68Б" ЕООД, "Арко 25" ЕООД, "Мегареклама" ЕООД, "Адри Габ" ЕООД. Съдът е достигнал до извода, до който е достигнал и приходния орган, а именно, че не са налице безспорни доказателства, че са извършени реални сделки по фактурите от посочените доставчици, тъй като не били представени доказателства за техническа, технологическа, кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Съдът сочи в мотивите към решението си, че този извод не се опровергава и от представените по делото РА, издадени на доставчиците "Арго 2002", "Пахира 68Б" ЕООД, "Арко 25" ЕООД, тъй като в тях липсват конкретни констатации относно процесните сделки, а и РА са издадени по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК. Настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява, че в тази част от спора решението на административния съд е правилно. Съдебното решение съдържа макар и пестеливи мотиви в тази част от спора. След конкретна преценка на събраните в хода на ревизията писмени документи във връзка със спорните фактури, настоящият съдебен състав преценява като правилно, като краен резултат решението в тази част от спора. Извършването на договорената услуга по силата на договор от 15.10.2007 г., сключен с "Арго-2002" ЕООД не е доказано. Видно от договор е, че изпълнителят - "Арго-2002" ЕООД се е задължил да предостави място за поставянето на 12 броя рекламни пана с размер 0.5 - 0.7 м. всяко, собственост и предоставени от възложителя, като са уговорени и конкретните места (обекти) за поставянето им на територията на гр. Варна. Представените констативни протоколи от 01 и 30.11.2007 г. за монтиране на рекламните платна и за извършване на рекламната услуга не доказват изпълнението на договора. Съдържанието на тези частни документи не се подкрепя от други събрани по делото доказателства. Не е ангажирана по делото също така, съдебна експертиза, която да установи, че представените счетоводни документи (обобщена оборотна ведомост, главна книга, аналитичен регистър, хронологичен регистър) за този доставчик са действително част от счетоводството му. При наличните данни по делото за сделката с посочения доставчик, не е възможно да се формира обоснован извод за изпълнението й. С аналогични съображения на горните, настоящият съдебен състав преценява като недоказана, а от там и като неоснователна жалбата срещу отказа на данъчен кредит по фактурите от "Пахира 68Б" ЕООД. По отношение на доставките по двете фактури от "Арко 25" ЕООД и двете фактури от "Мегареклама" ЕООД жалбоподателят, чиято е доказателствената тежест, не е ангажирал доказателства за изпълнението им. Неоснователна е и жалбата срещу РА в частта, в която е отказано да се признае правото на данъчен кредит по фактура № 10...1/03.11.09 г., издадена от "Адри Габ" ЕООД. Установено е, че правото на данъчен кредит по тази фактура е упражнено през м. 04.2010 г., т. е. след тримесечния срок по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС в редакцията на разпоредбата към ДВ, бр. 63 от 2006 г., както и че липсват доказателства за транспортирането на стоката (в същия вид) до с. Пиргово, както и протокол за бракуването й през м. 11.09 г. и данни за заплащане на стоките по фактурата. Късното упражняване на правото на данъчен кредит не може да бъде законосъобразно основание за отказа му, тъй като с § 49 от ПЗР към Закона за изменение и допълнение на ЗДДС е предоставена възможност на лицата, за които е възникнало право на данъчен кредит до 1 януари 2010 г., но които не са го упражнили към датата на влизане в сила на този закон и за упражняването на което не са изтекли трите данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право, да го упражнят в някои от 12-те данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право. Настоящият случай е точно такъв. Жалбоподателят е следвало да упражни правото си на данъчен кредит по фактурата през м. 11.09 г. или в рамките на 3-месечния период след м. 11.09 г., който тримесечен период изтича в края на февруари 2010 г. Цитираният ЗИДЗДДС влиза в сила на 01.01.2010 г., т. е. тримесечният период не е изтекъл към датата на влизане в сила на посочения закон, поради което за лицето е възникнала законовата възможност да упражни правото си на данъчен кредит в рамките на 12-месечния период, следващ данъчния период, в който е възникнало правото, което лицето е и направило. В конкретния случай обаче, не е доказана реалността на доставката по фактурата. Видно от писмен документ (ненаименован), издаден от управителя на "Адри-Габ" ЕООД (лист 313 от преписката) е, че продадените стоки по фактурата са с влошени качествени характеристики, поради което са бракувани и са продадени на ревизираното лице за храна на животните му. Твърденията в този писмен документ не се доказват с други писмени документи - протокол за брак, транспортни документи или договор за влог и съхранение, каквито договори са представени за предходни периоди, но не и за периода, в който е издадена въпросната фактура. Административният съд е отменил РА в частта, в която не е признато правото на данъчен кредит по фактурата от "Еко инженеринг" ООД. Съдът е кредитирал събраното по делото заключение на съдебно-икономическата експертиза, което е установило осчетоводяване на тази фактура, както при доставчика, така и при получателя, както и осчетоводени при доставчика разходи за изпълнението на договора за реклама, за изработването на рекламните стикери от ЕТ "Пазар Имоти". Във връзка с изпълнението на рекламната услуга, като доказателства за това, съдът е кредитирал показанията на разпитаните по делото свидетели Илиев, Вълков и Георгиев. Настоящият съдебен състав преценява като неправилно решението на административния съд в тази част от спора. Съдът не е обсъдил всички събрани доказателства и не е формирал изводи относно релевантни за спора факти. Не са обсъдени и всички наведени от страните доводи по този спорен въпрос. Не е спорно, че процесната фактура № 100724/30.09.2009 г., издадена от "Еко Инженеринг" ООД с предмет на стопанската операция - реклама по договор е издадена във връзка с договор за извършване на рекламна услуга от 15.08.2009 г. (лист 395 и сл. от преписката). Видно от договора е, че предметът му е комплексен и включва няколко компонента - изработката и поставянето на 15 броя самозалепващи се стикери с определена големина, изработване и разпространение на 15 000 броя рекламни флаера, всичките рекламни материали да характеризират дейността на фирмата на ЗП Иван Маджаров, като те да бъдат изложени за периода 01.09.2009 г. - 28.12.2009 г. в определено посочени обекти, индивидуализирани чрез местонахождение и адрес в чл. 3 от договора. Административният съд е приел, че на жалбоподателя следва да се признае изцяло правото на данъчен кредит по фактурата, като е изложил конкретни мотиви само относно изработването и разпространението на рекламните флаери. Липсват мотиви в съдебното решение, защо съдът приема за доказано изработването и поставянето на самозалепващите се рекламни стикери. От друга страна, както правилно отбелязва представителят на ВАП, съдът не е обсъдил и доколко изработването и разпространението на рекламните флаери е станало към датата на издаване на фактурата и налице ли е плащане към тази дата, за да се прецени доколко тя (фактурата) отразява данъчно събитие или събитие, което по силата на закона води до изискуемост на ДДС. От РД се установява, че приходният орган е изисквал от съответните общини, в рамките на които се намират описаните в договора обекти, информация относно предоставяни разрешения за поставяне на рекламно информационни елементи (РИЕ) по чл. 57 от ЗУТ. Видно от описаните в РД отговори на различните запитани общини е, че отговорите не са еднозначни. Така например съгласно действащата през периода Наредба за разрешаване, функциониране и премахване на временни съоръжения, търговия и услуги на територията на община Бяла, самозалепващите се рекламни стикери с договорената големина се счита за РИЕ и изискват издаване на разрешение за поставянето им. В община Търново съгласно действащата наредба за рекламно информационната дейност не се изисква издаването на разрешително при облепването от вътрешната страна на търговския обект на самозалепващ стикер с договорените размери. В община Пловдив, рекламният стикер в зависимост от неговата визия би могъл да се тълкува като РИЕ. Съгласно действащата наредба в община Павликени за квалификацията на самозалепващия се стикер като РИЕ е от значение местонахождението му (къде той е поставен). Следователно, съдът на първо място е следвало да формира извод, налице ли са доказателства по делото относно визията, и местопоставянето на въпросните стикери на различните описани обекти в договора и на следващо място да обсъди налице ли е изискване в различните случаи на специално разрешение за поставянето им, дадено ли е такова и ако не, налице ли са други доказателства, обосноваващи извод, че такива стикери са поставени в посочените конкретни обекти за посочения период. По изложените съображения, решението на съда в тази част от спора следва да се отмени, а делото се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав на административния съд, при което да се обсъдят всички наведени доводи и направени възражения по този спорен въпрос, както и да се изложат конкретни съображения относно наличието на данни за изпълнение на договора за реклама, осъществявана посредством поставянето и излагането на рекламни материали относно всеки един от конкретизираните в договора обекти. Правилно като краен резултат е решението на административния съд и в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно корекцията на ползвания данъчен кредит от жалбоподателя във връзка с разходите му за отглеждане на животни през 2008 и 2009 г. Корекцията е направена на осн. чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и касае разходите за тези животни, за които липсват доказателства, къде и на кого са предадени техните трупове. Установено е изписване по кредита на сч. сметка 311 на умрели млади животни за 4920 лв. през м. 12.2008 г. и 1503,20 лв. през м. 12.2009 г. за производството на които е упражнено право на пълен данъчен кредит. Правило съдът не е кредитирал представените в хода на съдебното обжалване протоколи за загробване на телета, подписани от комисия в състав д-р Тончев, Манджаров и Янков. Представените протоколи са без достоверна дата, те не са представени в хода на ревизията. От друга страна, по делото липсват доказателства относно твърденията на касатора, че във връзка със съставените протоколи, описаните в тях идентификационни номера на загробените животни са изпратени за отчисляване от нарочния регистър на животните. Съгласно чл. 51 и сл. от Закона за ветеринарномедицинската дейност животните подлежат на официална идентификация, а животновъдните обекти - на регистрация в Българската агенция по безопасност на храните, която е компетентният орган по официалната идентификация на животните и която поддържа Интегрирана информационна система с данни за идентифицираните животни. По делото липсват данни, че загробените животни по процесните протоколи са били част от Интегрираната система, като след смъртта им са отписани от нея. Също така, съгласно чл. 132 от Закона за ветеринарномедицинската дейност (в приложимата редакция на разпоредбата, а именно към ДВ, бр. 87 от 2005 г.) собствениците на селскостопански животни трябва да съхраняват регистър, в който ветеринарният лекар вписва определени обстоятелства, едно от които е умрелите животни. Жалбоподателят не е представил регистъра по чл. 132, ал. 1, т. 4 от ЗВД, от който да е видно, че ветеринарният лекар, обслужващ животновъдния обект е вписал загробените животни, описани в протоколите. По изложените съображения, настоящият съдебен състав преценява като правилно решението на административния съд в тази част от спора, с което жалбата срещу РА по този спорен въпрос е преценена като недоказана, а оттам и като неоснователна. По изложените съображения и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд