Решение № 4706 от 4.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9673/2012 г.

Решение № 4706 от 4.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9673/2012 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1426 от 12.06.2012 г., постановено по адм. д. № 2743/11 г. Пловдивският административен съд, VI-ти състав, е отменил ревизионен акт № 131100865/30.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Пазарджик, потвърден с решение № 886/19.09.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Пловдив в обжалваната част за установен ДДС за внасяне в размер на 61 335,57 лв. за периода от 14.02.2005 г. до 30.06.2010 г. и начислени прилежащи лихви в размер на 26 839,64 лв., както и допълнително установен корпоративен данък: за 2007 г. в размер на 1 963,31 лв. и лихви в размер на 808,06 лв.,; за 2008 г. в размер на 3 798,23 лв. и лихви 930,07 лв. и за 2009 г. - 2 434,38 лв. и лихви 314,04 лв. С решението съдът е осъдил Д "ОУИ" - гр. Пловдив да заплати на "Санс"-ООД разноски по делото в размер на 650 лв. Срещу постановеното решение е подадена касационна жалба от Васко Апостолов Апостолов в качеството му на директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни аргументи. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - гр. Пловдив. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "Санс" - ООД - гр. Кърджали чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Пловдивският административен съд е отменил ревизионен акт № 131100865/30.06.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, ИРМ - Пазарджик, потвърден с решение № 886/19.09.2011 г. на директора на Д"ОУИ"-гр. Пловдив в обжалваната част за установен ДДС за внасяне в размер на 61 335,57 лв. за периода от 14.02.2005 г. до 30.06.2010 г. и начислени прилежащи лихви в размер на 26 839,64 лв., както и допълнително установен корпоративен данък: за 2007 г. в размер на 1 963,31 лв. и лихви в размер на 808,06 лв.,; за 2008 г. в размер на 3 798,23 лв. и лихви 930,07 лв. и за 2009 г. - 2 434,38 лв. и лихви 314,04 лв. Първоинстанционният съд е описал подробно извършените процесуални действия по време на ревизията- издадените заповеди за възлагане на ревизия, за определяне на компетентен орган и прочие, събраните в хода на ревизията доказателства, в това число обясненията на представителя на ревизираното дружество, констатации в ревизионния доклад и ревизионния акт, основанията на органа по приходите за определяне на допълнителни задължения по ЗДДС и за корпоративен данък за ревизираните периоди. След това съдът е възпроизвел заключенията на вещите лица по назначените съдебно-счетоводна и съдебно-икономическа експертизи, като е посочил, че същите следва да бъдат възприети. Съдът е дал и тълкуване на относими към спора правни разпоредби - на т. н. бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС/в сила от 01.01.2007 г. / и чл. 30, ал. 3 от ЗДДС (отм.) в сила до 31.12.2006 г., на правната същност на договора за изработка по ЗЗД и за задълженията на страните по него. Съдът е формулирал и кой е основният спорен въпрос между страните по делото - каква е волята на страните и документираната стопанска операция по фактурите с предмет "за обмен", и дали е налице договор за изработка, по който се дължи заплащане на ДДС само върху възнаграждението за труда по изработката на изделието, или е налице бартер /замяна/, при който са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и купувач на това, което получава, каквато теза се поддържа от органа по приходите. На база на анализ на доказателствата и фактите по делото в тази връзка е прието, че фактурите съдържат всички елементи на договора за изработка и са подписани от страните, поради което документират договор за изработка, тъй като клиентът предоставя материал в определен грамаж за изработка на конкретно златно изделие, посочено във фактурата с наименование, карати на златото, количество и стойност, след приспадане на процент фира, като не се твърди и не са представени стокови разписки за изкупуване на материала, а не е спорно, че същият е осчетоводен от дружеството/макар и неправилно според съдебно-счетоводната експертиза/ като материален запас. Съдът е дал анализ на разпоредбите на глава IV от ЗКПО, имащи за цел предотвратяването отклонение от данъчно облагане, и по специално на нормата на чл. 17 от закона относно т. н. привидно съглашение. На база на това тълкуване и с оглед на събраните доказателства по делото е прието, че от представените фактури не може да бъде прието, че е налице симулативен/привиден договор за изработка от страна на ревизираното дружество към клиенти-физически лица, като заплащането само на изработката е индиция, че насрещните престации по договора са изпълнени и той не е симулативен, като симулация в случая не е доказана, а е твърдяна. Решаващият съд е отбелязал още, че за да е налице отклонение от данъчно облагане е необходимо да се изследват условията, при които е сключена конкретна сделка и резултатите от нейното изпълнение в правната сфера на двете страни, като доказателствената тежест за установяване на симулативна сделка с цел отклонение от данъчно облагане е на органа на приходите с оглед липсата на законова презумпция за вярност на констатациите на ревизионния акт и общите принципи на доказване. Посочено е и това, че обстоятелствата, свързани с доставки по ЗДДс не могат да бъдат основание за увеличение на финансовия резултат съгласно чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, поради което ревизионният акт се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Решението на Пловдивския административен съд е не правилно като постановено в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени процесуалните нарушения и е необосновано. В касационната жалба се правят подробни оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното изложение. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възпроизведена в мотивите на съдебния акт. Правилно е формулиран и основният спорен въпрос между страните - каква е характерът на договора, отразен във фактурите с предмет "обмен" - дали се касае за договор за изработка на бижутерийно изделие по смисъла на ЗЗД, при което се заплаща възнаграждение за изработката, респективно се дължи ДДС върху стойността на услугата, или е налице т. н. "бартер" по смисъла на чл. 130 от ЗДДС, съответно чл. 30 от ЗДДС (отм.), при който се дължи ДДС не само върху стойността на услугата по изработка, а и върху пазарната стойност на вложения материал. По изложените по-горе мотиви административният съд е възприел тезата на ревизираното лице и приел, че е налице договор за изработка, поради което констатациите на ревизиращия орган и основанията за определяне на задължения по ЗДДС и по ЗКПО са необосновани и в противоречие със закона. Настоящата инстанция намира този негов извод за необоснован на фактите по делото и при неправилно тълкуване на материалния закон. В хода на ревизията, която е повторна след отмяна на първоначално съставения ревизионен акт от директора на Д"ОУИ"-гр. Пловдив, е установено, че ревизираното дружество "Санс" - ООД извършва продажба на готови златни изделия и т. н. доставки "обмен на изделия от злато", като според обясненията на представителя на дружеството при тези сделки клиентът закупува едно готово златно изделие и предоставя на дружеството друго такова златно изделие, като заплаща разликата в стойността на двете изделия след приспадане на нормативно установената фира от обработката на материала. В хода на ревизията е установено, че предоставеното от клиента злато е осчетоводено от дружеството като негово собствено по счетоводна сметка 302 "материали", а готовите изделия са изписвани по счетоводна сметка 304 "стоки". С оглед разграничаване и изясняване на видовете доставки от дружеството са поискани доказателства и обяснения по конкретно в кои случаи са налице приходи от услуги при т. н. "изработка на ишлеме" /с материал на клиента/ и при кои случаи са налице приходи от т. н. "обмен на изделия от злато". Според представените първоначално представените обяснения от 18.11.2009 г. дружеството не изработва златни изделия, а единствено извършва надписване, разширяване или стесняване на златни изделия или дребни ремонти. В последващи обяснения - от 06.08.2010 г. управителя на дружеството се посочва, че дружеството изработва изделия с материали на клиента. Предвид на обясненията и констатациите, направени по време на ревизията, органът по приходите е приел, че доставките по т. н. "обмен на изделия от злато" не съставлява услуга по изработка на ишлеме, тъй като в хода на ревизията не са представени необходимите документи, установяващи извършването на тези услуги. Посочено е, че при наличие на услуга за ишлеме предоставеното от клиента злато е следвало да се осчетоводява задбалансово, че от дружеството не са представени сключени договори за изработка по смисъла на чл. 258 от ЗЗД, че липсват приемо-предавателни протоколи за предоставения материал от клиента - карати, тегло, съответно за предаване на готовото изделие. С оглед на това е прието, че по въпросните фактури е налице т. н. хипотеза на бартер по смисъла на чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.), съответно чл. 130, ал. 1 от ЗДДС в сила от 01.01.2007 г., при която ревизираното дружеството се явява продавач на златно изделие, чиято стойност включва стойността на използвания материал и стойността на изработката, и купувач на златното изделие, давано от клиента. За определяне на пазарната цена на готовите златни изделия органът по приходите е използвал посочения във фактурите грамаж на готовото изделие, като е умножил същия по цената на грам злато, определена съгласно фиксинга на БНБ за трой унция злато в лева за съответния период, на база на което в табличен вид в ревизионния акт е установен допълнителен облагаем оборот, като са съобразени декларираните от дружеството обороти от услуги, от продажба на златни изделия и от обмен чрез ЕКАФП. При анализът на този оборот е прието, че от продажбата на златни изделия и от т. н. "обмен на златни изделия" към 31.01.2005 г. дружеството е достигнало облагаем оборот от 50 517,40 лв. и е било налице основание за задължителна регистрация съгласно чл. 108, ал. 1 от ЗДДС (отм.), поради което е следвало да бъде подадена декларация за регистрация към 14.02.2005 г., което не е било извършено. На база на установения оборот за периода от 15.02.2005 г. до 30.06.2010 г. на основание чл. 132, ал. 2 от ЗДДС (отм.) за периода до 31.12.2006 г. и на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 от ЗДДС нов - след 01.01.2007 г. са определени задължения за ДДС в размер на 61 335,57 лв. и съответни лихви за забава. Тъй като в годишните данъчни декларации за ревизираните периоди дружеството не е декларирало стойността на материала на златните изделия по т. н. "обмен на златни изделия", органът по приходите е приел, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО, като прикритата сделка се явява продажбата на готово изделие, а привидната сделка е продажбата на изделие, изработено с материал на клиента. На база на установените обороти за определени задължения за корпоративен данък както следва: за 2007 г. в размер на 1 963,31 лв. и лихви в размер на 808,06 лв.,; за 2008 г. в размер на 3 798,23 лв. и лихви 930,07 лв. и за 2009 г. - 2 434,38 лв. и лихви 314,04 лв. Не могат да бъдат споделени изводите на административния съд, че от събраните по делото доказателства, в това число обясненията на управителя на дружеството и приложените фактури, следва изводът, че по фактурите с предмет "обмен на златни изделия" е документиран договор за изработка, по силата на който клиентът предоставя на дружеството дадено златно изделие, а "Санс" - ООД се задължава да изработи от материала на даденото златно изделие друго златно изделие, като клиентът заплаща само услугата по изработката, а не и цената на материала. Тази теза на ревизираното лице е обсъдена много подробно в ревизионния акт и с оглед на установените обстоятелства е прието, че в случая не е налице договор за изработка на ишлеме /с материал на клиента/ като особен вид договор за поръчка по смисъла на чл. 258 и сл. ЗЗД. Въпросният анализ включва не само преценка на обясненията на страната, но и на всички събрани в хода на ревизията обстоятелства, в това числа и на начина на осчетоводяване на стопанската операция. В тази насока следва да бъде отбелязано, че счетоводните записвания са материален израз на извършваните стопански операции от предприятията /аргумент от чл. 2 от ЗСч./, поради което могат да служат не само нуждите на счетоводната отчетност, а въз основа на тях могат да бъдат градени и изводи за взаимоотношенията на страните по изпълнение на сключените от тях договори. В този смисъл те могат да служат и като косвено доказателство за действителната воля на страните по договора. В касационната жалба са възпроизведени подробно констатациите на ревизиращия екип какви би следвало да бъдат счетоводните записвания при дружеството, ако действително е налице договор за изработка. Тези обстоятелства са установени и в заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, като те с нищо не се променят от посоченото от вещото лице в съдебно заседание, че резултатът при осчетоводяване на материалите на клиента по сметките от група 30 "материални запаси" и резултатът при осчетоводяване на същите материали задбалансово би бил един и същ. При липса на доказателства за сключени договори за поръчка, за съставени протоколи за предоставеното злато от клиента /количество, вид, златна проба и прочие/, както и предаване на изработеното изделие правилно е прието от ревизиращия орган, че е налице бартер по смисъла на чл. 130, ал. 1 от ЗДДС/в сила от 01.01.2007 г., съответно чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.) в сила до 31.12.2006 г. Съгласно чл. 130, ал. 1 от ЗДДС, според който, когато е налице доставка, по която възнаграждението /изцяло или частично/ е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продават на това, което дава и за купувач на това, което получава. А според алинея втора на чл. 130, данъчното събитие по доставките възниква по общите правила на закона. Поради това, когато ревизираното дружество предоставя съответна бижутерия на клиент, то не предоставя само услугата по изработка на изделието, но прехвърля и собствеността върху метала, от който то е и изработено, т. е. налице е доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Тези законови постановки не са съобразени от ревизирания субект през данъчния период, поради което на база на анализ на издадените фактури и пазарните цени на златото, вложено в изделията при обмен, е установен е момента на достигане на облагаем оборот, водещ до задължение за задължителна регистрация по ЗДДС, изчислена е данъчната основа, върху която са определени задължения за ДДС. Следва да бъде посочено, че административният съд не е обсъдил и изложил мотиви относно определянето на задълженията по ЗДДС, като оплакванията на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение в тази насока се явяват основателни. Наведените доводи в касационната жалба относно приложението на разпоредби от Наредбата за условията и реда за вписване регистъра и за изискванията към дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия с тях и от тях по занятие, не следва да бъдат обсъждани, тъй като спорът по делото не се свежда до това, дали са били спазени или не разпоредби от въпросната наредба, а какъв е действителният характер на доставката, документирана по фактурите като "обмен на златни изделия". Не намират подкрепа във фактите по делото и закона и изводите на административния съд спрямо частта от ревизионния акт, с който на дружеството са определени допълнителни задължения за корпоративен данък. Изводът на органа по приходите за наличие на хипотеза на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО не е обоснован на констатациите по ЗДДС, каквато тези е развил първоинстанционния съд. На база на установеното, че по фактурите с предмет "обмен на златни изделия" е налице и прехвърляне на собствеността върху метала, от който е изработено изделието, е изградена констатация, че ревизираното дружество е укрило приход, като действителната сделка е продажба на златно изделие, а не само услуга по изработка на такова изделие, на която база е определена и данъчната основа за облагане с корпоративен данък. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че органът по приходите законосъобразно и обосновано е приел, че за ревизираните периоди за "Санс" - ООД - гр. Кърджали са възникнали задължения за ДДС и корпоративен данък, а като е приел друго и е отменил ревизионният акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Пловдив е постановил едно неправилно и незаконосъобразно съдебно решение. Ето защо при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Санс"-ООД бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОДОП" - гр. Пловдив разноски за юрисконсулско възнаграждение в размер на 2418,47 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,