Решение № 12287 от 11.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4528/2023 г.

Образувано е по касационна жалба на Емстил ЕООД гр. Ловеч чрез процесуалния си представител адв. Р. Пенчева срещу решение 161/13.08.2022 г., постановено по адм. дело 103/2021 г. по описа на Административен съд гр. Ловеч, с което отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р 04000419006932 091 001/14.12.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден изцяло с решение 22/08.03.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Велико Търново при ЦУ на НАП за отказано право на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от Евротех ВТ ЕООД за месец април 2018 г. и по 5 бр. фактури от Велев Комерс Експорт ЕООД за месеците март, април и май 2018 г. в общ размер на 72 177,34 лв. и лихви 19 130,33 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита, че в противоречие със събраните доказателства по делото съдът е направил извод, че доставките от посочените доставчици са недействителни и съответно органите по приходите законосъобразно са.отказали приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал.1, т.1 във връзка с чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Посочено е в касационната жалба, че и по доставките от Евротех ВТ ЕООД (арматурни заготовки/арматурна стомана) и от Велев Комерс Експорт ЕООД (профилна стомана) са налице безспорни доказателства, че те са действителните доставчици. Твърди, че неправилно съдът е приел, че липсват реални доставки, липсва и извършен транспорт, който извод е направен от приходните органи и от съда от договорните взаимоотношения на предходния доставчик с негов доставчик и съответно превозвачи на стоки - сделки, към които няма отношение Емстил ЕООД. Подробно в касационната жалба са изложени фактите и обстоятелствата относно спорните доставки и е направен извод, че неправилно в обжалваното решение са подкрепени констатациите на ревизионния акт за произхода на стоките, който не е сред обективните критерии по чл. 6, ал.1 ЗДДС, като изясняването му и точният начин на осъществяване е абсолютно ирелевантно обстоятелство по отношение на валидността на доставките. В тази връзка според касатора без значение за правото на данъчен кредит е дали прекият доставчик или негови предходни доставчици са спазили точно всички изисквания на ЗДДС за документиране и деклариране на доставките, в частност начисляване на данъка, а още по малко дали са спазили изисквания, заложени в други нормативни актове. За неправилен касационният жалбоподател посочва, че е изводът на съда, че обявеният за нищожен ревизионен акт, издаден на Велев Комерс Експорт ЕООД за данъчни периоди от 09.08.2018 г. до 30.09.2018 г. и съответно от 0.03.2018 г. до 31.07.2018 г. е неотносим и не влияе на последвалия извод за липса на доставка, което противоречи на утвърдената съдебна практика. С касационната жалба се иска отмяна като неправилно обжалваното решение и да се присъдят сторените разноски за съответната инстанция. По делото е депозирано и писмено становище на адв. Р. Пенчева, която отново претендира присъждане на разноски. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Велико Търново при ЦУ на НАП в депозиран по делото писмен отговор от юриск. К. Мундова, я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 7 954,61 лв., посочени в списък за разноските по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на Емстил ЕООД срещу цитирания по горе ревизионен акт за отказано право на приспадане на данъчен кредит по 2 бр. фактури, издадени от Евротех ВТ ЕООД за месец април 2018 г. и по 5 бр. фактури от Велев Комерс Експорт ЕООД за месеците март, април и май в общ размер на 72 177,34 лв. и лихви 19 130,33 лв., първоинстанционният съд изцяло е възприел констатациите на приходните органи за нереалност на доставките. Съдът подробно е описал фактите и обстоятелствата, установени в хода на ревизионното производство. За всяка една от доставките според съда правилно в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на доставчиците и на ревизираното дружество. Посочено е в решението, че правилно са извършени проверки на предходните доставчици и на превозвачи на стоките от преките доставчици. Съдът е приел, че с оглед спецификата и вида на фактурираните стоки (арматурни заготовки и профили) като родово определение вещи, в тежест на ревизираното лице е да установи прехвърляне правото на собственост върху стоката чрез предаването й, и правомощието да се разпорежда като собственик с нея, както и възможността на доставчика да извърши доставките, за което определящо е наличие на персонал и материални ресурси за осъществяването на доставките, наличието на такива стоки/материали при него и др. Относно първичните счетоводни документи и търговски такива, представени от ревизираното дружество и тези, представени от името на изследваните доставчици съда е отразил в решението си, че органите по приходите са установили, че за определени релевантни за спора факти не са представени съответните доказателства или представените такива са негодни, поради което е направен извод, че те не могат да докажат спорните факти и обстоятелства, даващи основание да се приеме, че за целите на ЗДДС са налице реално осъществени доставки по процесните фактури. В обжалваното решение относно доставките по 2 бр. фактури от Евротех ВТ ЕООД съдът подробно е проследил извършените от ревизиращите органи проверки на преки и предходни доставчици, вкл. и за превозването на спорните стоки и за разплащането им, както и за издадения ревизионен акт на прекия доставчик и е възприел констатациите на ревизионния акт за непризнаване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от посочения доставчик. По същия начин е подходено от съда и относно 5 бр. фактури, издадени от Велев Комерс Експорт ЕООД, вкл.и начинът на разплащане на стоките. Относно представените от жалбоподателя фактури, договор за доставка чрез периодични доставки от 01.02.0218 г., заявки за материали, складови разписки, товарителници, приемателно предавателни протоколи, банкови извлечения за разплащане и счетоводни регистри, съдът отново е възприел констатациите на ревизиращите органи, че липсват доказателства за реалността и на тези доставки. При съпоставката на документите на жалбоподателя и посочения доставчик съдът е възприел установеното от органите по приходите, че с изключение на първата, заявките за материали към посочения предходен доставчик СР Инженеринг ЕООД предхождат като дати заявките, направени от самия жалбоподател към Велев Комерс Експорт ЕООД, което обстоятелство съдът е квалифицирал като нелогично при действителност на фактурираните доставки. Разгледани са и действията на приходните органи, които са проверили предходните доставчици, вкл. и тяхното осчетоводяване на фактури към Велев Комерс Експорт ЕООД и е направен извод за нереалност на доставките между жалбоподателя и неговия пряк доставчик. Въз основа на събраните доказателства съдът е направил извод и за данъчна измама по спорните доставки от Евротех ВТ ЕООД и Велев Комерс Експорт ЕООД предвид, че фактурите не отразявали вярно факти от обективната действителност, което обстоятелство нямало как да не е известно на Емстил ЕООД. Според съда жалбоподателят не само е знаел, но е участвал в данъчната измама, като е съставяло документи, които не отразяват вярно фактите от обективната действителност и чието съдържание не отговаря на действителните отношения между страните. Същите били създадени с цел неправомерно приспадане на данъчен кредит, който търговците формират чрез фиктивни продажби на стоки помежду си и същите не отразявали реална доставка. Цитирана е съдебна практика на Съда на Европейския съюз (СЕС ) по дела С 18/13, С 285/11, решение по съединени дела С 80/11 и С- 142/11 и С 252/02. Относно съдебните експертизи съдът е приел в решението си, че в счетоводната експертиза подробно са описани несъответствията в придружаващите фактурите документи непопълнени реквизити на документите, несъответствието в количеството и единичната стойност на доставените материали, отразени в товарителницата, складовата разписка и фактура 0 0103/06.03.2018 г., издадена от Велев Комерс Експорт ЕООД. Налице са били установени от експерта и несъответствия между фактурите и останалите съпътстващи документи, подробно описани в т. 2 от констативната част на съдебната експертиза. Горният извод според съда не се променя от заключението на графическата експертиза, която е доказала автентичността на оспорените по реда на чл. 193 ГПК документи, но това съдът е приел, че не доказва вписаните в тях факти от обективната действителност, а именно доставката на процесните стоки. Посочено е в обжалваното решение, че по делото били събрани и допълнителни доказателства, като видно от решението по адм. дело 14102/2019 г. на АССГ, влязло в сила на 11.04.2022 г. бил обявен за нищожен РА Р 22221718005448 091 001/18.09.2019 г. на Велев Комерс Експорт ЕООД поради липса на компетентност, като съдът е приел, че това не влияе на изложените по горе мотиви, защото в ревизионното производство на Емстил ЕООД били събрани достатъчно доказателства, обосноваващи извода на органите по приходите в ревизионния акт. С посочените по горе мотиви относно процесните доставки от Евротех ВТ ЕООД и Велев Комерс Експорт ЕООД първоинстанционният съд е отхвърлил като неоснователна жалбата на Емстил ЕООД. Обжалваното решение е неправилно постановено. Разпоредбата на чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС регламентират правото на данъчен кредит само при действително възникнало данъчно събитие, в процесния случай това са доставки на стоки. За да е действително възникнало материалното право на приспадане на данъчен кредит е необходимо доставчикът да се е разпореждал със стоката като собственик, а не е задължително да бъде собственик. За посоченото право е необходимо изследване на фактите, обстоятелствата и събраните доказателства относно пряката доставка, а не предходните такива, на които са акцентирали приходните органи и първоинстанционния съд. Предходните доставки и отражението им върху пряката доставка беше регламентирана уредба по отменения ЗДДС чл. 65, ал. 4. В сега действащия ЗДДС няма такава уредба, според която пряката доставка да е обвързана с предходни доставки. Изследването на предходните доставчици, тяхната материална, кадрова и техническа обезпеченост, както и такава на преките доставчици поставя в неблагоприятно положение получателят на стоките в случаите, когато същият според указанията на ревизиращите органи е представил достатъчно доказателства за реалността на спорните доставки. По доставките от Евротех ВТ ЕООД касае се за арматурни заготовки, за които получателят е твърдял, че са вложени в обект Животновъдна ферма за отглеждане на млечни кози и техните приплоди в землището на с. Горна Росица, Община Севлиево. При поискване от приходните органи касаторът е представил доказателства за доставките от Евротех ВТ ЕООД - процесните 2 бр. фактури с общ размер на ДДС от 14 764,50 лв. от месец април 2018 г., договор, приемателно предавателни протоколи, товарителници, сертификати за процесните заготовки. В сключения договор от 21.03.2018 г. и Приложение 3 към него изрично е посочено, че арматурните заготовки, които е получил Емстил ЕООД са за строителния обект, посочен по - горе за животновъдната ферма. В приложението към договора са описани детайлно процесните стоки тяхното наименование и размери, единична мярка, количество и цена единична и обща. Представени са и приемателно предавателни протоколи, двустранно подписани от страните по договора. В тях изрично е отразена стоката с нейните характеристики, размери и брой, мястото на предаването с. Горна Росица, Животновъдна ферма за отглеждане на млечни кози и техните приплоди, както и кой е извършил натоварването на процесните стоки, кой е превозвача и превозното средство. Представени са и доказателства за доставките между прекия доставчик и предходния АСБЕ Груп ЕООД, кой е извършил разтоварването на заготовките Електрогрупинженеринг ЕООД и Инанстрай ЕООД с комбиниран багер, превозното средство, извършило транспортирането на стоките и превозвача Даботранс ЕООД макар че, както вече беше посочено в настоящето решение за признаване правото на данъчен кредит е необходимо представяне на доказателства само за пряката доставка, тъй като законодателят не е въвел други изисквания. С договор за доставка от 15.03. 2018 г. между същите страни е уговорено да се доставят стоки, посочени в Приложение 1 също арматурни заготовки за посочената ферма. Представени са и двустранно подписани приемателно предавателни протоколи отново с посочени дружества, извършили натоварването им, разтоварването и превоза им, които съвпадат с тези по предишния договор. Представени са и доказателства по предходната доставка с доставчик АСБЕ Груп ЕООД, спесификации и товарителници. И констатациите на ревизионния акт, и мотивите на първостепенния съд са насочени към изследване на предходните доставки, каквито изисквания в ЗДДС липсват за законосъобразното възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Наличие на някои действия и/или бездействия на прекия доставчик и/или на предходни доставчици не може да се отрази негативно върху правото на приспадане на ДДС по спорните фактури като данъчен кредит. В този смисъл и наличието на някои несъответствия в отделни фактури, установени и от съдебно икономическата експертиза, не влияят върху реалността на доставките които са установени с посочените по горе документи. Същите документи по доставките са представени и от преките доставчици, поради което неправилно съдът е възприел констатациите на приходните органи, че с тях не се доказва реалността на доставките. Незаконосъобразни са изводите в съдебното решение, че е установена данъчна измама с участието и знанието на получателя по фактурите касационния жалбоподател. Не е налице фиктивно фактуриране на доставките, каквото е становището на ревизиращите органи и на първостепенния съд, след като по всички доставки са ангажирани достатъчно доказателства, които да установяват реалното им изпълнение приемо предаване на процесните стоки и влагането им в строителния обект - животновъдна ферма, вкл. доказателства за превоза на стоките, който съгласно клаузите им е задължение и за сметка на продавачите (доставчиците), поради което при наличие на данъчно събитие по фактурите по чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС, е възникнало и законосъобразно е упражнено правото на данъчен кредит по доставките от Евротех ВТ ЕООД и Велев Комерс Експорт ЕООД, а не е налице данъчна измама, както е приел първостепенният съд. При изложеното по - горе не е налице и основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което е послужило на приходните органи, а впоследствие и на съда да не признаят упражненото от касатора право на данъчен кредит. При наличие на достатъчно доказателства, установяващи реалното приемане и предаване на стоките без значение е, че ревизионният акт на Велев Комерс Експорт ЕООД впоследствие е бил обявен за нищожен. Въз основа на доказателствата по делото, от които се установява реалност на доставките следва да се отбележи и, че от съдебно почерковата експертиза предвид оспорените доказателства от приходната администрация в съдебния процес по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК, приложим по силата на § 2 от ДР на ДОПК е установена автентичността на оспорените документи и те заедно с доказателствата за реалното предаване и приемане на спорните стоки от двамата доставчици водят до единствения правилен извод, че е налице законосъобразно упражнено от Емстил ЕООД на правото на данъчен кредит по процесните доставки. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно и подлежи на отмяна, като на основание чл. 222, ал.1 АПК следва да бъде постановено друго решение по съществото на спора, с което се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт. Предвид изхода на делото и направеното искане, на касационния жалбоподател следва да се присъдят направените по делото разноски в общ размер на 2 480 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение