Решение № 13896 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6069/2020 г.

Решение № 13896 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6069/2020 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, и от З. Боюклиев, чрез адв. Филипова, срещу решение № 70 от 17.03.2020 г., постановено по адм. д. № 383/2019 г. на Административен съд – Кърджали. Директорът на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е изменен РА № Р-16001619000055-091-001/15.07.2019 г., издаден от З. Велиева - началник-сектор при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Смолян, възложила ревизията и В. Кашева - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Кърджали, потвърден с Решение № 564/01.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който са установени задължения за данък по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 12 638. 10 лв. - главница и 3207. 07 лв., като същите са намалени и е определен данък по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 6504. 10 лв. - главница и 1456. 19 лв. - лихва. В касационната жалба се твърди, че решението в обжалваната му част е неправилно и необосновано – касационни отменителни основания по чл. 208, т. 3 от АПК. Излагат се доводи, че неправилно първоинстанционният съд е приел за реално получени суми като дарение от Е. Боюклиева /майка на РЛ/, както и заеми от Д. Боюклиева, А. Боюклиев, С. Мустафа и Т. Иванова. Решението на съда се оспорва и в частта относно присъдената сума в размер на 401, 01 лв. в полза на дирекция ОДОП Пловдив, която предвид потвърдената част от РА следва да е в размер на 1029 лева. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата срещу РА с присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 700 лв. за всяка инстанция, както и сторените разноски за държавна такса - 63, 08 лева. В случай, че бъде оставено в сила решението на Административен съд Кърджали, касаторът моли да бъде намалено присъденото адвокатско възнаграждение до предвидения в Наредбата за адвокатските възнаграждения минимум. По тази касационна жалба З. Боюклиев в писмен отговор и в с. з. чрез адв. Филипова, излага доводи за неоснователност и моли същата да бъде оставена без уважение. Втората касационна жалба е подадена от З. Боюклиев, с която се оспорва решението на първоинстнационния съд в частта, в която е потвърден РА – относно намаления от съда размер на данъка по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. на 6504. 10 лв. - главница и 1456. 19 лв. – лихва, както и определените задължения за: Вноски за ДОО за 2016 г. в размер на 3 891. 57 лв. - главница и 931. 69 лв. - лихва; Вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 1193. 76 лв. - главница и 285. 76 лв. - лихва; Вноски за ЗО за 2016 г. - в размер на 1 910. 01 лв. - главница и 457, 20 лв. - лихва. Излагат се доводи за неправилност, поради нарушение на материалния закон, съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни отменителни основания по чл. 208, т. 3 от АПК. Според касатора неправилно е прието от съда, че в случая от установените в хода на ревизията факти е доказано наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. Оспорват се и мотивите на решаващия състав относно размерът на началното салдо и непризнаването на сумата от 42000 лева предоставена от съпругата му в края на 2014 г., получена преди това като дарение от брат й Д. Райчев. Напълно неоснователно и в противоречие със събраните по делото доказателства, съдът е отказал да признае като приход и полученото от З. Боюклиев през ревизираната 2016 г., дарение от баща му Ш. Боюклиев в размер на 22 000 лв., заем от Р. Боюклиев в размер на 9 800 лв., както и сумата от 5 000 долара, получена от "Money Gram". Твърди се, че съдът не е изяснил спора от фактическа страна, не е обсъдил възраженията свързани с изводите на ревизиращите, че установеният недостиг за 2016 г. в размер на 152 297, 76 лева съставлява доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и неоснователно не е съобразил изготвеното по делото заключение - основно и допълнително, по приетата ССчЕ. Не се споделят изводите на съда, че доходът, определен по реда на чл. 122, ал. 2 - чл. 124а от ДОПК, е от трудова дейност. Претендира се отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА изцяло с присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на дирекция "ОДОП" – Пловдив в писмено становище от 31.08.2020 г., с характер на писмени бележки, излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване разпоредбите на чл. 218 АПК и чл. 220 от АПК, намира, че същите са подадени в срок и от надлежни страни, а по съществото им съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционният съд е бил PA № Р- 16001619000055-091-001/15.07.2019 г., издаден от З. Велиева - началник-сектор при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Смолян, възложила ревизията и В. Кашева - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, ИРМ - Кърджали, потвърден с Решение № 564/01.10.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, с който на З. Боюклиев са установени задължения за: I. Данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за: 2016 г. в размер на 12 638. 10 лв. - главница и 3 207. 07 лв. - лихва; II. Вноски за ДОО за: 2016 г. в размер на 3 891. 57 лв. - главница и 931. 69 лв. - лихва; Вноски за ДЗПО-УПФ за 2016 г. в размер на 1193. 76 лв. - главница и 285. 76 лв. - лихва; Вноски за ЗО за 2016 г. - в размер на 1 910. 01 лв. - главница и 457. 20 лв. - лихва. С обжалваното решение административният съд е изменил РА, като е намалил задължението за данък по чл. 17 ЗДДФЛ на 6504. 10 лв. - главница и 1456. 19 лв. – лихва и е потвърдил РА в частта относно начислените ЗОВ за 2016 г. За да постанови този резултат, съдът е приел за доказано наличието на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, обосноваваща извършването на ревизията по особения ред. Изложил е съображения за неоснователност на възраженията на РЛ свързани с размера на началното салдо и твърдението за налична сума от 42000 лева – получена от съпругата му /с произход получено дарение от брат й в края на 2014 г. /. След анализ на представените по делото писмени и гласни доказателства съдът е признал за реално получени от Боюклиев суми както следва: дарение в размер на 22840 лева от майка му Е. Боюклиева, 28 500 лева – получени заемни средства от Д. Боюклиева, А. Боюклиев, С. Мустафа, 5000 лева – получени като заем от Т. Иванова. Относно преведената сума в размер на 9800 лева от Р. Боюклиев /брат на РЛ/ съдът е възприел доводите на ревизиращите за липса на доказателства за разполагаемост със сумата към датата на превеждането й, както и наличието на несъответствие в посоченото основание за банковия превод – заем и представения договор за дарение. Признал е за недоказани твърденията на З. Боюклиев за получени 22000 лева - дарение от баща му Ш. Боюклиев, поради недоказана финансова възможност за предоставянето й от страна на дарителя. Решаващият състав не е включил като приход и сумата от 5000 щатски долара - превод от "MoneyGram", тъй като по време на ревизията жалбоподателят не е навел доводи за нейното получаване, не е посочил и основанието на превода. Твърдението в жалбата, че при определяне на разходите е следвало да се вземат предвид само извършените в брой плащания от З. Боюклиев, за които има събрана информация в хода на ревизията, както и внесените в брой суми по банковите му сметки не е споделено от съда, тъй като проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. Предвид изложеното съдът не е кредитирал изготвената ССчЕ, тъй като при определяне на разходите на жалбоподателя вещото лице е използвало именно този критерий - извършените в брой плащания от З. Боюклиев, за които има събрана информация в хода на ревизията, както и внесените в брой суми по банковите му сметки. С оглед изложените по – горе съображения съдът е формирал приход на лицето в размер на 225 442, 50 лв., разходи – 321400, 20 лева /в размер посочен на стр. 45 от РД, л. 70/, превишение – 95957, 76 лева. От тази сума е извадил окончателния размер на осигурителните вноски от 7664, 88 лв., описани на стр. 45 от РД и така е получена данъчна основа - 88 292, 88 лв., данък в размер на 8829, 29 лв., от който е приспаднат внесеният данък в размер на 2325, 19 лв. и е получен дължим данък за довнасяне – 6504, 10 лв. и 1456, 19 лв. - лихва. Отхвърлена е като неоснователна жалбата на лицето в частта относно допълнително установените задължения за ЗОВ за 2016 г. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" – София при ЦУ на НАП: Основните оплаквания на касатора са свързани с признаването от страна първоинстанционния за реално предоставени на З. Боюклиев заемни средства от Д. Боюклиева, А. Боюклиев и С. Мустафа общо в размер на 28 500 лв. и дарение в размер на 22 840 лева от Е. Боюклиева /майка на РЛ/. Според касатора липсват доказателства за предаването на паричните средства от заемодателите на ревизираното лице. Тези възражения са неоснователни. Правилно съдът е ценил представените още в хода на ревизията доказателства касаещи процесните заеми. В тази връзка следва да бъде съобразено, че договорът за заем е реален, поради което, за да се приеме, че е сключен и е породил действие, е необходимо да бъде установено реалното предаване на заместимата вещ (пари) от заемодателя на заемателя. Наличието на нотариална заверка на договора за заем не е законово изискване, нито писмената форма е форма за действителност на договора. Вярно е, че събраните по делото договори за заем са частни документи и по смисъла на чл. 181 ГПК вр. с § 2 от ДОПК нямат достоверна дата за трети лица, каквито са приходните органи. Датата на съставянето им следва да бъде преценявана в съвкупност с останалите доказателства, имащи достоверна дата, както и в съвкупност с всички останали събрани доказателства. В тази връзка съдът правилно е кредитирал договорите за заем и разписките за връщане на сумите. Същите са представени както от З. Боюклиев в хода на ревизията, така и от насрещните страни по тях - Д. Боюклиева, А. Боюклиев и С. Мустафа, които са потвърдили наличието на заемни отношения. Двама от заемодателите са разпитани по делото в качеството на свидетели, чиито показания напълно кореспондират с данните по договорите за заем. Съобразно изложеното, е обоснован крайният извод на съда, че сумата общо в размер на 28500 лв. е реално получена от РЛ, поради което същата правилно е отнесена като приход на лицето през процесната 2016 г. Неоснователни са доводите на касатора свързани с признаването на сумата от 22 840 лв. предоставена като дарение от Е. Боюклиева /майка на РЛ/. Не могат да бъдат споделени изложените в жалбата съображения касаещи неправилната преценка на представените писмени и гласни доказателства в тази насока. По делото от страна на жалбоподателя са представени убедителни доказателства за реалното получаване на сумата от дарителя – договор за дарение от 08.09.2016 г., разписка от същата дата за предаване на сумата, както и извлечение от банковата сметка на Е. Боюклиева от банка "ДСК" /л. 194 за превеждане на сумата от 22840 лева на 08.09.2016 г. по банков път на З. Боюклиев с посочено основание за превода "дарение на З. Боюклиев". Реалното представяне на сумата е потвърдено от Е. Боюклиева при разпита и в с. з. на 27.01.2020 г., което води до обоснования извод на съда за безспорно осъществен фактът на предоставяне на паричните средства от дарителя на надарения З. Боюклиев, които правилно са включени в приходната част на паричния поток на лицето. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на З. Боюклиев: Развити са съображения, че първоинстанционният съд е изградил изводите си при неправилно установена фактическа обстановка, непоследователно тълкуване и прилагане на закона. Твърди се, че неправилно е определен размера на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, необосновано са начислени ЗОВ по реда чл. 124а ДОПК. В противоречие със събраните писмени и гласни доказателства не са уважени възраженията на жалбоподателя свързани с размера на началното салдо и включването на сумата от 42000 лв. получена от съпругата му, както и дарение от 22 000 лв. от баща му, 9800 лв. от брат му и 5000 щ. д. чрез "Мъни грам". Настоящият състав намира жалбата за частично основателна предвид следното: Принципно по делото няма спор за факти, а само относно тяхното интерпретиране от гледна точка на материалния закон. От събраните по делото доказателства е видно, че ревизията срещу жалбоподателя е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, тъй като в хода на същата е установено наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Съгласно чл. 2 ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. Ревизиращите са извършили анализ на налични парични средства по банковите сметки в началото и края на ревизирания период, получените постъпления от ревизираното лице и извършените от него разходите в рамките на данъчния период, като е установено превишение на направените разходи над доказаните приходи за 2016 г. в размер на 152 297, 76 лева. В процесната ревизия е изоставен подходът за съпоставяне на т. нар. "парични потоци". Той е използван от вещото лице при изготвяне на заключението на ССЕ. Всъщност съпоставянето на касовите доходи и разходи е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 2, т. т. 8 и 16 ДОПК за определяне на основата за облагане с данъци. Основава се на логическата конструкция за възможно разходване при плащане в брой само на разполагаеми средства, като при недоказан източник на похарчените пари и предвид задължението по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ за деклариране на доходите средствата с недоказан произход представляват доход подлежащ на облагане /арг. чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ/. Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, поради което не е изследвано само движението на парите в брой, тъй като не само касовите операции определят имущественото състояние на ДЗЛ. По таблицата в РД за процесната 2016 г. са взети предвид разполагаемите средства и наличните парични средства в банковите сметки в началото на периода /втора колона/ и в края му /пета колона/; постъпленията /трета колона/ и разходите /четвърта колона/. Затова и са неоснователни доводите на касатора за необоснован отказ на първостепенният съд да цени заключението на ССЕ – констатациите на експерта за получените и разходваните пари в брой са неотносими към метода на органите по приходите, използван за обосноваване на имуществени несъответствия и за определяне на основата за облагане с данъци. Проверката за имуществени несъответствия се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой и банкови сметки в края на периода. В случая установения недостиг на парични средства е с неустановен произход, поради което тези средства могат да се квалифицират като доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, придобити от лицето, но недекларирани в съответствие с изискванията на материалния закон и върху които не е заплатен дължимия данък. В този смисъл неоснователни са доводите на касатора, че установеният в хода на ревизията недостиг на средства неправилно е квалифициран от органите по приходите като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Несподелима е тезата на касатора, че върху данъчната основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК не се дължат осигурителни вноски, както и, че дължимостта им е обвързана с установяването, че доходите са в резултат на трудова дейност. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК препраща към чл. 122 - 124 ДОПК "съответно", поради което особеностите на препращащата норма следва да се приспособят към прилаганата норма. Това в частност сочи, че за целите на задължителното обществено осигуряване, до доказване на противното, укритият облагаем доход следва да се приеме, че е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност и формира осигурителен доход в размерите, определени с приложимите материални закони. В съответствие с тях първоинстанционният съд законосъобразно е приел, че с РА правилно са установени размерите на дължимите ЗОВ и съответните лихви за забава. Фактическите и правни доводи изложени в касационната жалба от З. Боюклиев свързани с твърденията за получена сума от 42000 лв. като дарение от съпругата му, както и превод от 5000 щ. д. преведени от Б. Боянов са поддържани и в производството пред първата инстанция, а решаващият съд ги е обсъдил задълбочено и последователно, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ от АПК /в сила от 01.01.2019 г. /, касационният състав препраща към мотивите на първоинстанционния съд, без да е необходимо повторното им възпроизвеждане от настоящата инстанция. Напълно неоснователно и в противоречие със събраните по делото доказателства, обаче съдът е отказал да признае като приход полученото от З. Боюклиев през 2016 г. дарение от баща му Ш. Боюклиев в размер на 22 000 лв. с аргумент недоказана възможност за предоставяне на сумата от дарителя. Доколкото се касае за дарение, то съгласно изискванията на чл. 225, ал. 2 от ЗЗД договорът за дарение на движими вещи се сключва или в писмена форма с нотариална заверка на подписите или чрез предаване. В случая предоставянето на дарението е потвърдено от Ш. Боюклиев в хода на ревизията, чрез представяне на извлечение от банковата му сметка в банка ДСК /л. 1026/, от което е видно, че на 22.11.2016 г. сумата от 22 000 лева е преведена на З. Боюклиев. По делото също така е налично извлечение от банковата сметка на З. Боюклиев в банка ДСК /л. 1215/, от което се установява, че горепосочената сума е постъпила по сметката на ревизираното лице, поради което следва да се приеме, че фактическият състав на извършеното плащане по банков ред е завършен, респ. налице е хипотезата на чл. 75, ал. 3 ЗЗД. Предаването на сумата по смисъла на чл. 225, ал. 2 от ЗЗД е безспорно доказано, поради което следва да бъде прието, че договорът за дарение е произвел своето правно действие – безвъзвратно и неотменимо РЛ се е обогатило със сумата от 22 000 лева, а дарителят Ш. Боюклиев е обеднял със същата сума, поради което същата следва да бъде включена като приход получен от жалбоподателя през 2016 година. Настоящият състав намира за основателна жалбата и в частта относно доводите касатора за получена от него сума в размер на 9800 лева от брат му - Р. Боюклиев. Съображенията на съда да отхвърлят жалбата в тази част са свързани с липсата на доказателства, че лицето е разполагало с такава сума към датата на превеждането й, както и установеното несъответствие за банковия превод — заем и предоставения договор за дарение. Тези изводи на съда са неправилни, обосновани в противоречие с представените в хода на административното производство доказателства, както от жалбоподателя, така и от брат му в хода на извършената му насрещна проверка по време на ревизията, а именно - договор за дарение от 04.07.2016 г., разписка за предаване на същата дата на сумата от 9800 лв., както и извлечение от банковата сметка на ревизираното лице /л. 1215/. За да бъдат преведени тези средства, това означава, че лицето извършило превода е разполагал със сумата към датата на превода, поради което релевантният за производството факт на предаването на сумата от 9800 лв. е безспорно установен чрез представеното банково извлечение. От друга страна несъответствието между посоченото основание на превода - заем и представения договор за дарение, не променя извода за реалност на получената сума. Още повече, че дарственото си намерение Р. Боюклиев е потвърдил и при разпита си като свидетел в хода на съдебното производство. Тези показания на лицето напълно съответстват с представените и приети по делото доказателства, поради което неправилно същите не са ценени от съда. С оглед горното, решението на съда в тази част се явява неправилно и сумата в размер на 9800 лева следва да бъде приета за реално получена, съответно отнесена като приход на ревизираното лице за 2016 година. Така при съобразяване с гореизложените мотиви следва да бъде формиран приход на лицето в размер на 257242, 50 лв. /включващ сумата от 225442, 50 лв. – призната от първоинстанционния съд, както и сумите 22000 лв. + 9800 лв. – признати с настоящото решение/, разходи - 321400. 20 лева /в размер посочен на стр. 45 от РД, л. 70/, превишение – 64157, 70 лева. От тази сума следва да бъде изваден окончателния размер на осигурителните вноски от 7664. 88 лв., описани на стр. 45 от РД /, съответно данъчната основа е в размер на 56492, 82 лв, а дължимия по чл 17 ЗДДФЛ данък е 5649, 28 лв., от който следва да бъде приспаднат внесеният данък в размер на 2325. 19 лв. Така дължимият данък за довнасяне е в размер на 3324, 09 лв. и 744, 22 лв. - лихва. Касационната жалба се явява частично основателна. Решението следва да бъде отменено като неправилно в частта относно установения от съда данък по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. за сумата над 3324, 09 лева до определения от съда размер от 6504, 10 лева, както и лихви за сумата над 744, 22 лева до определения от съда размер от 1456, 19 лева. В останалата част до посочения размер от 3324, 09 лева - главница и лихви - 744, 22 лева решението се явява правилно и следва да бъде оставено в сила. Настоящият състав намира за неправилно решението в частта относно присъдените на страните разноски, поради което в тази част същото следва да бъде отменено. Съобразно изхода на спора и с оглед уважената част от жалбата /в размер на 11776, 86 лева/ в полза на З. Боюклиев следва да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции общо в размер на 1521, 89 лева /1121, 71 лв. – за производството пред АСК и 400, 18 лв. за касационното производство/. На дирекция "ОДОП" – Пловдив, съобразно потвърдената част от РА в размер на 12738, 30 лева, се дължат разноски общо - 1596, 26 лв., от които юрисконсултско възнаграждение за първата инстанция – 912, 15 лв., определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и 684, 11 лв. – юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство, определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 във вр. чл. 9, ал. 3 от Наредбата. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,