Решение № 11837 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5510/2016 г.

Решение № 11837 от 3.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 5510/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по две касационни жалби, подадени от "Тузиус" ООД и от Директора на Д "ОДОП" - В. "Тузиус" ООД, чрез адв. С., оспорва решение № 501 от 10.03.2016 г. на Административен съд - В. по адм. д. № 3072 по описа за 2015 г., в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу РА № 031400663/25.04.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., в потвърдената му с Решение № 375/18.07.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. част, с която на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди месец 01.2012 г. в размер на 1776,50 лв. главница и 398,26 лв. лихви, месец 05.2012 г. в размер на 796,63 лв. главница и 341,49 лв. лихви, месец 06.2012 г. в размер на 1897,37 лв. главница и 343,51 лв. лихви, месец 07.2012 г. в размер на 994,22 лв. главница и 171,86 лв. лихви и месец 09.2012 г. в размер н а 1958,19 лв. главница и 304,24 лв. - лихви. Този касатор като излага доводи за неправилност на решението в съответната част, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отмяна на РА, в тази част, като незаконосъобразен. Директорът на Д "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП обжалва решението на административния съд в частта, в която е отменен РА относно установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. юли 2012 г. относно размера на главницата над сумата от 994,22 лв. до сумата от 1874,22 лв. и относно размера на лихвата над сумата от 171,86 лв. до сумата от 323,99 лв., като излага доводи за неправилност на решението в тази част, поради поради нарушение на материалния и процесуалния закон. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и отхвърляне на жалбата на "Тузиус" ООД срещу ревизионния акт, в тази му част. Претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава подробно заключение за основателност на касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - В. и за неоснователност на жалбата на "Тузиус" ООД. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество. Делото е за втори път пред ВАС, тъй като с решение № 10324/07.10.2015 г. по адм. дело № 7481/2015 г. по описа на ВАС е отменено решение № 602/16.03.2015 г. по адм. дело № 2707/2014 г. по описа на АС - В. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При ново разглеждане на спора съдът е отхвърлил частично жалбата на дружеството против РА № 031400663/25.04.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., в потвърдената му с решение № 375/18.07.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - В. част, с която на дружеството са установени задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди месец 01.2012 г. в размер на 1776,50 лв. главница и 398,26 лв. лихви, месец 05.2012 г. в размер на 796,63 лв. главница и 341,49 лв. лихви, месец 06.2012 г. в размер на 1897,37 лв. главница и 343,51 лв. лихви, месец 07.2012 г. в размер на 994,22 лв. главница и 171,86 лв. лихви и месец 09.2012 г. в размер на 1958,19 лв. главница и 304,24 лв. - лихви във връзка с непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от "Антъни груп СМ" ЕООД. Съдът е отменил горепосочения РА в частта относно задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. юли 2012 г. относно размера на главницата над сумата от 994,22 лв. до сумата от 1874,22 лв. и относно размера на лихвата над сумата от 171,86 лв. до сумата от 323,99 лв. За да обоснове този резултат, първоинстанционният съд се е мотивирал, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон. Приел е, че въз основа на приложените по делото доказателства не може да бъде обоснован извод за осъществени доставки по фактурите, издадени от "Антъни груп СМ" ЕООД. За данъчен период м. 07.2012 г. съдът е приел, че ДДС е неправилно установен с обжалвания РА, поради което последният е материалнонезаконосъобразен в тази си част. Съдът е констатирал, че фактура № 3000000616/7.07.2012 г., издадена от "Антъни груп СМ" ЕООД е с ДО в размер на 5457,60 лв. и ДДС - 1091,52 лв., като съставеното към същата фактура кредитно известие № 20000001685/11.07.2012 г. има данъчна основа 486,51 лв. и ДДС 97,30 лв. В РД на стр. 17 е допусната грешка. Посочено е, че ДДС по същата фактура е в размер на 1971,52 лв., вместо правилния размер от 1091,52 лв. Тази грешка е причина за следващата такава - сумата за ДДС по кредитното известие в размер на 97,30 лв. е приспадната от сумата 1971,52 лв., вместо да бъде приспадната от сумата 1091,52 лв., като по този начин е определен неправилния размер на ДДС от 1874,22 лв. Правилният размер на дължимия ДДС за данъчен период м. юли 2012 г. е 994,22 лв. /1091,52 лв. - 97,30 лв./ с лихва върху него към датата 25.04,2014 г. в размер на 171,86 лв., както е посочено в заключението по първата ССЕ, а не в размер на главницата от 1074,22 лв. и лихва в размер на 323,99 лв. По тези съображенията за д. п. м. юли 2012 г. процесният РА е отменен за размер на главницата над сумата от 994,22 - ДДС и лихвата над сумата от 171,86 лв. По касационната жалба на "Тузиус" ООД: Касаторът оспорва решението на административния съд в частта относно непризнатото право на ДК по фактурите с издател "Антъни груп СМ" ЕООД с предмет дървен материал. Счита за необосновани изводите на съда за липса на реална доставка, предвид представените още в хода на ревизията приемо-предавателни протоколи, превозни билети, ЧМР, банкови извлечения. В подкрепа на тезата си за реално осъществени доставки дружеството се позовава и на приетите две ССЕ, които потвърждават на кого, кога и как е бил продаден дървения материал, като неправилно съдът е приел, че РЛ носи доказателствената тежест за вече установени обстоятелства, при условие, че ревизията не е особена, а е редовна. Намира също така за приложимо в случая решенията на СЕС по дело С-324/11 и съединени дела С-80/2011 и С-142/2011. Възраженията са неоснователни. Съобразно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От друга страна дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /в този смисъл е т. 35 от решение по дело С-78/12/. Цитираната от касатора практика на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 касае хипотези, различни от процесния случай, в които не е било спорно извършването на пряката доставка. Настоящият касационен състав следва да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки по спорните фактури, които в обсъждания казус не отразяват вярно съответната стопанска операция. Съобразявайки изложеното по-горе и представените по делото доказателства, настоящата касационна инстанция намира за правилен изводът на съда за липса на реално възникнали данъчни събития по фактурите, издадени от "Антъни груп СМ" ЕООД, обоснован въз основа на съвкупен анализ на събраните по делото писмени доказателства. Въпреки, че транспортирането на стоката не е елемент на фактическия състав на чл. 68 от ЗДДС, същото е от значение за установяване по безспорен начин на правото на фактическо разпореждане с процесната стока - дървен материал, съответно за установяване реалността на доставката. Наличието на фактури, не води до извод за наличие на реалност на доставката. За целите на данъчното облагане по ЗДДС следва да са налице конкретни доказателства, че процесната доставка на стоки е реално извършена. От събраните по делото доказателства не следва основание да се приеме, че е налице реалност на извършените доставки от "Антъни груп СМ" ЕООД. При анализ на представените приемо- предавателни протоколи, CMR и превозни билети са установени различия, които касаят количества, дати на транспортиране и получаване на стоките, липсата на вписано място на предаване на стоките, подписи на лицата предали и/или приели стоките. В представените CMR с получател "Антъни груп СМ" ЕООД също не са вписани дати и място на получаване на стоките. От друга страна касаторът не е ангажирал доказателства за транспортиране стоките до посочения от него адрес: гр. В., ул. "Р." №..., като правилно в тази насока и предвид отменителното решение на ВАС, първоинстанционният съд не е кредитирал приложените по делото декларации от транспортните фирми "А.-С." ЕООД, "Експрес-М" ООД, "Дид 67" ЕООД и "Г. Н. Т." ЕООД. В тази връзка при новото разглеждане на делото в с. з. 15.12.2015 г. са дадени указания на касатора, като на същия е предоставена възможност за надлежно посочване на гласни доказателства, от която той се е отказал, видно от направеното в последното с. з. изявление на процесуалния му представител адв. С. При тези обстоятелства, обосновано съдът е приел за недоказани твърденията на дружеството относно начина на транспортиране и място на доставяне на процесната стока. Нещо повече, процесните фактури са използвани от ревизираното лице за неправомерно ползване на данъчен кредит, което от своя страна генерира загуби на данъчни приходи в бюджета. Данните по делото носят информация за наличие на противоправно поведение целящо данъчна злоупотреба. В този смисъл правилно съдът е приел, че установената липса на реална доставка между издателя и получателя по процесните фактури предполага наличие на знание у получателя за данъчна измама - "Тузиус" ООД е наясно, че намиращите се у него стоки не са получени от издателя на фактурите "Антъни груп СМ" ЕООД. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общият принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на стоката именно от посочения в договора доставчик и издател на фактурите, по които се претендира данъчния кредит. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02. Доказателства, които да обосноват категоричен извод за реалност на процесните доставки не бяха представени и в настоящото съдебно производство. Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно и касационната инстанция го оставя в сила. По касационната жалба на директора на Д "ОДОП" - В.: Касаторът оспорва решението в частта отменяща РА относно установените задължения за ДДС за м. 07.2012 г. като е намален ДДС до сумата в размер на 994,22 и лихва - 171,86 лв., като към КЖ прилага разпечатка от програмен продукт VAT 14 от информационен масив на НАП на електронния вариант на дневника за покупки на "Тузиус" ООД за м. 07.2012 г., от където е видно, че фактура № 3000000616/7.07.2012 г., издадена от "Антъни груп СМ" ЕООД е отразена с ДО в размер на 4577,60 лв. и ДДС - 1971,52 лв. Тази разпечатка не е представена както в хода на ревизията, така и при разглеждане на спора два пъти пред АС - В. и пред ВАС по адм. д. 7481/2015 г. Жалбата е неоснователна. От данните по преписката е видно, че фактура № 3000000616/7.07.2012 г. /л. 392/, издадена от "Антъни груп СМ" ЕООД е с ДО в размер на 5457,60 лв. и ДДС - 1091,52 лв., като съставеното към същата фактура КИ № 20000001685/11.07.2012 г. има данъчна основа 486,51 лв. и ДДС 97,30 лв. В приложената хронология на см. 411 /л. 68/ и дневник за продажбите на "Антъни груп СМ" ЕООД /л. 78/ е видно, че процесната фактура също е отразена със стойности - ДО в размер на 5457,60 лв. и ДДС - 1091,52 лв. В този смисъл е и заключението на първата ССЕ, която е приета по делото и неоспорена от страните. Недопустимо е с касационна жалба да се оспорва заключение на експертиза, приета в първоинстанционното производство, поради забраната за нови фактически установявания в касационното производство. Правилно административният съд е направил корекция на размера на отказания данъчен кредит за месец 07.2012 г., като е взел предвид действително отразените във фактура № 3000000616/7.07.2012 г. /л. 392/, издадена от "Антъни груп СМ" ЕООД, стойности на ДО и ДДС. Решението в тази част е правилно и следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора /съобразно отхвърлената част от жалбата на РЛ/, на Дирекция "ОДОП" В. следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер 621,83 лв., определено на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 във вр. с чл. 9, ал. 2 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. На "Тузиус" ООД разноски не се дължат, тъй като такива не са претендирани. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,