Решение № 13496 от 12.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7418/2009 г.

Решение № 13496 от 12.11.2009 г. на ВАС по адм. д. № 7418/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Евелина Димитрова, в качеството й на процесуален представител на Андрей Георгиев Андреев, управител на "Дечи-Са" АД, срещу Решение № 22 от 24.03.2009 г. по адм. дело № 168 по описа за 2009 г. на Административния съд - София-град. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Елена Павлова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - София град е бил РА № 2000800527 от 7.05.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден в обжалваната част с Решение № 1568 от 27.10.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на търговското дружество по прилагането на ЗДДС (отм.) и на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. за ревизиран период 1.11.2005 г. - 30.07.2007 г. С него е извършена корекция на декларирания резултат по ЗДДС (отм.) за данъчен период м. декември 2005 г., във връзка с непризнато право на данъчен кредит в размер на 35 359.94 лв. по фактура № 119 от 21.12.2005 г., издадена от "Елитстрой" ЕООД, с предмет "окончателно плащане по договор за строителство на хотелски комплекс "Оазис" в к. к. Слънчев бряг", като е начислена лихва за забава общо в размер на 10 452.80 лв. за периода. Ревизиращият орган се е позовал на чл. 25, ал. 1, във връзка с чл. 93, ал. 2 и чл. 64, ал. 1, т. 2 и ал. 2 от ЗДДС (отм.). В мотивите на обжалваното решение подробно е обсъдена фактическата страна по спора, а именно че на прекия доставчик, издател на посочената фактура, е извършена насрещна проверка, за което е съставен ПИНП от 21.12.2007 г. Констатирано е, че това дружество е издало процесната фактура, плащането на стойността по нея е извършено няколкократно по банков път, същата е включена в справката-декларация и в дневника за продажби за съответния данъчен период, респ. е осчетоводена съгласно изискванията на ЗСч, както и че същото разполага с необходимата обезпеченост за осъществяване на предмета на доставката. Плащанията по фактурата са от 24.03.2006 г., от 27.03.2007 г. и две от 17.04.2007 г. Има издаден акт обр. 19 под № 32 от 11.10.2005 г. за извършени СМР, подписан от възложител и изпълнител. Представени са опис на приемо-предавателни протоколи, договор за строителство от 19.07.2004 г., с приложения № 1 - № 4 към него, анекси от 17.10.2005 г. и от 1.03.2005 г. към договора, количествено-стойностна сметка за СМР, банкови извлечения и движения по сметки на доставчика. С оглед предмета на доставката "окончателно плащане по договор за строителство на хотелски комплекс "Оазис" в к. к. Слънчев бряг" и нейната стойност по процесната фактура от 3 754 683.03 лв., осъществени авансови плащания от 3 577 883.00 лв. и доплащане в размер на 176 799.71 лв., е прието, че фактурата не е издадена в срока по чл. 93, ал. 2, във връзка с чл. 25, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗДДС (отм.). Този извод се обосновава с оглед издаденото за обекта разрешение за ползване № ДК-06-117 от 21.06.2005 г., като е прието, че фактическото завършване на услугите е именно към тази дата, а не към датите на представените приемо-предавателни протоколи, последният от които е от 31.10.2005 г. Не са изпълнени изискванията по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), като с оглед изложеното независимо от осъществено плащане по "ДДС-сметката" на доставчика от 24.03.3006 г. и от 17.04.2006 г. се явява неприложима разпоредбата на чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Решаващият съд е отграничил като основен спорен момент този относно датата на възникване на данъчното събитие, поради което е обсъдил договора от 19.07.2004 г. за строителство, по силата на който "Елит строй" ЕООД се задължава да демонтира съществуващи съоръжения и покрив и да извърши реконструкция на два съществуващи етажа, както и СМР на три нови етажа на обект - хотелски комплекс "Оазис", к. к. Слънчев бряг" при условията на договора и изискванията на възложителя "Дечи АСП" ООД. Обсъдил е процесната фактура, която е издадена за окончателното плащане по този договор, като не е било спорно, че тя е издадена от доставчика, ДДС във връзка с доставката е начислен, съгласно изискванията на ЗДДС (отм.), както и че са извършени плащания по фактурата, като срокът и размерът им не е спорен. Безспорно е реалността на доставката. Съдът при преценката си за законосъобразността на обжалвания РА в спорната част е изложил правни изводи, като се е обосновал с разпоредбите на чл. 63, на чл. 64, респ. на ал. 1, т. 2 от нея, на чл. 55, ал. 1, на чл. 24 , на чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС (отм.). Преценката относно правилното прилагане на цитираните разпоредби е направена с оглед анализа на договора за строителство от 19.07.2004 г. и конкретно на уговорения срок за осъществяване на грубия строеж, а именно 31.01.2005 г. и на уговорения срок за осъществяване на довършителните работи - 15.04.2005 г., който се явява срокът, в който следва да бъде извършена услугата. Тълкувана е и клаузата на чл. 4.4. от същия договор, в която е уговорено, че последните 5 % от строително-монтажните работи ще се изплатят в срок от 6 месеца след предаване на обекта като гаранция за добро изпълнение. Според съда систематичното място на тази клауза и съдържанието й, относимо към начина на плащане на стойността на договора, както и гарантиращата й функция не влияят върху датата на възникване на данъчното събитие. Според него срокът за изпълнение на услугата според договора е 15.04.2005 г., а не 21.12.2005 г., каквото е твърдението на жалбоподателя-задълженото лице. В изпълнение на чл. 160, ал. 2 от ЗУТ в случая взаимоотношенията между участниците в строителството са уредени чрез писмен договор, като е определена и датата на завършване на услугата. С оглед на издаденото разрешение за ползване на обекта от 21.06.2005 г., то на тази дата според съда, правилно ревизиращият и горестоящият административен орган са приели, че е настъпило релевантното данъчно събитие. В спора не е изпълнено изискването на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.), за издаване на данъчна фактура в 5-дневен срок от датата на данъчното събитие. Изискването данъкът да е начислен като условие за правото на приспадане на данъчен кредит е и едно от условията по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.) за признаване на същото. Според т. 2 от цит. норма срокът, в който доставчикът следва да е начислил данъка е най-късно към датата, на която изтича данъчния период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка. При възникнало такова през м. 06.2005 г., то данъкът следва да е начислен не по-късно от края на м. 07.2005 г. В процесния случай издаването на фактурата, което е елемент от начисляването на данъка е извършено през м. 12.2005 г., като не намира приложение изключението по чл. 64, ал. 2 от ЗДДС (отм.), понеже ДДС по нея не е платен до края на месеца, следващ този, през който е издадена и през който е упражнено правото на данъчен кредит. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно. По делото не е имало спор за факти, като основен спорен момент е бил този относно датата на възникване на процесното данъчно събитие, който рефлектира върху правилното прилагане на правните норми, на които се е позовал административният орган, издал процесния РА, респ. на преценката от страна на съда за неговата законосъобразност при обжалването му пред него. От друга страна това е свързано с конкретното съобразяване на събраните по делото доказателства и преди всичко на договора от 19.07.2004 г. за строителство, по силата на който "Елит строй" ЕООД е задължил да демонтира съществуващи съоръжения и покрив и да извърши реконструкция на два съществуващи етажа, както и СМР на три нови етажа на обект - хотелски комплекс "Оазис", к. к. Слънчев бряг". Действително в чл. 4.4 от раздел II е прието, че последните 5 % от актуваните СМР ще се изплатят в срок от 6 месеца след предаване на обекта, като гаранция за добро изпълнение. В чл. 5 от раздел VI от него е записано, че в срок от шест месеца от въвеждане на сградата в експлоатация, след като възложителят установи, че СМР са изпълнени качествено, ще се възстановят тези 5 % от извършените и актувани СМР-и. Отношенията по повод изпълнението на тези две клаузи от договора между страните следва да бъдат тълкувани като такива по приключването им във връзка с качествено осъществената строителна услуга и окончателно плащане по него. Именно във връзка с това обстоятелство е издадена процесната фактура на стойност 3 754 683.00 лв. за заплащане на извършените по договора строителни услуги, като са приспаднати авансовите плащания в размер на 3 577 883.32 лв. и данъчната основа по нея се явява в размер на 176 799.71 лв., като начисленият ДДС е в размер на 35 359.94 лв. Съдът очевидно е отчел, но не е посочил в мотивите на акта си, че върху авансовите вноски е начисляван ДДС за всяко плащане, което е прието от ревизиращия орган поради липса на констатации в РА. Така конкретно спорът се свежда до това дали е възникнало данъчното събитие на датата на издаване на разрешението за ползване - 21.06.2005 г., както е прието от него или на 21.12.2005 г., каквато е защитната теза на ревизираното и задължено лице, поради което и фактурата е издадена на тази дата. Следва да бъдат споделени доводите на касатора, че в ЗДДС (отм.) в редакцията за 2005 г. не е установено специално правило за определяне на датата на възникване на данъчното събитие при осъществяване на строителна услуга, като то не се обхваща и от специфичните случаи по чл. 26 от същия закон. В чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) е прието, че това е датата на завършване на услугата, а в чл. 31 от ППЗДДС (отм.), в приложимата редакция, е прието, че услугата се счита завършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея, съгласно ЗСч и приложимите СС. В СС - Договори за строителство (обн. ДВ, бр. 30 от 7.04.2005 г., в сила от 1.01.2005 г.), прилагането на който се обуславя от чл. 22а и чл. 22б, ал. 4 от ЗСч, в т. 6.11 е записано, че когато съмненията, които са представлявали пречка за надеждното предвиждане на резултатите от договора вече не съществуват, приходите и разходите, свързани с договора за строителство трябва да бъдат признати незабавно. В случая с оглед уговореното в чл. 4.4 от раздел II и в чл. 5 от раздел VI от договора, след изтичане на 6-месечния срок и при качествено осъществени СМР-и, изпълнителят ще може надеждно да предвиди резултатите от договора и след това ще възникнат условията за признаване на прихода от осъществената строителна услуга. По тези съображения е издадена фактурата от "Елит строй" ЕООД именно след изтичане на уговорения срок. Не може да бъде възприет извода на съда, че сроковете по обсъждания договор са 31.01.2005 г. за осъществен груб строеж и 15.04.2005 г. за довършителни работи, след като от съдържанието на същия е видно, че има договореност за 6-месечен срок за приключване на финансовите отношения между страните, в който следва да бъде приета извършената услуга и осъществено окончателното плащане. Предметът на доставката, по повод на който е издадена спорната фактура е "окончателно плащане по договор за строителство на хотелски комплекс "Оазис" в к. к. Слънчев бряг". Следва да бъде споделен и довода на защитата, че в ЗУТ, респ. в ЗДДС (отм.) няма обвързаност на завършването на строителната услуга и издаването на разрешение за ползване на построеното в изпълнение на нея, още повече че в чл. 160, ал. 2 от ЗУТ е предвидено, че взаимоотношенията се уреждат с писмени договори, респ. следва да бъде отчетено уговореното между страните по тях относно сроковете за изпълнение и заплащане на реализираното. След изтичане на уговорения срок е издадена процесната фактура, т. е. при съобразяване с чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), не се явява нарушена разпоредбата на чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.), налице е реализирана предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), съответно данъчния състав уреден в ал. 1 от цит. правна норма относно условията за признаване на правото на данъчен кредит. Освен това по реда на чл. 219 от АПК в съдебно заседание е представен РА № 900274 от 10.09.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Благоевград, издаден на доставчика на задълженото лице-касатор, който обхваща данъчни периоди м. 06.2005 г. и м. 12.2005 г., като през последния е начислен ДДС по процесната доставка на строителна услуга. Същият може да бъде ценен, понеже не се нарушава изискването на чл. 219, ал. 2 от АПК. Декларираните резултати за тези периоди не са коригирани, не е доначислен ДДС през м. 06.2005 г., както и лихва за за забава през данъчен период м. 12.2005 г., във връзка с евентуално по-късно начисляване на данъка. Обжалваното решение по изложените съображения следва да се отмени и се постанови решение по съществото на спора, понеже същият е изяснен от фактическа страна. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК общо за двете инстанции в размер на 1 375.00 лв., понеже според представения в първоинстанционното производство договор за правна защита и съдействие няма данни уговореното възнаграждение за тази инстанция да е реално внесено. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение,