Решение № 2717 от 25.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9584/2013 г.

Решение № 2717 от 25.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9584/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на заместник директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 1068/16.05.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 483/2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 241203445/25.10.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Пловдив, офис Смолян относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 34 952,15 лв. за д. п. м. 12.2004 г., ведно с лихви за забава в размер на 29 523,56 лв.; допълнително определен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) в размер на 51 164,50 лв., ведно със закъснителни лихви в размер на 45 952,01 лв. за 2004 г. и задължителни осигурителни вноски - за ДОО в размер на 1 320,45 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 2 207,86 лв., за ДЗПО в размер на 160,79 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 268,85 лв. и за ЗО в размер на 321,58 лв., ведно с прилежащите лихви в размер на 294,90 лв. Общо се заявяват трите категории касационни основания за неправилност на оспорения съдебен акт по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора са налице основанията по чл. 133, ал. 2, т. 1, б. "а" от ДОПК за издаване на РА и не е изтекъл срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК предвид наличието на две висящи наказателни производства от значение за определените с акта публични задължения. Иска се отмяна на обжалвания съдебен акт и решаване на спора по същество с отхвърляне на оспорването срещу РА. Решението се обжалва и в частта за разноските с доводи, че съдът не се е произнесъл по възражението за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Претендират се разноските по производството. Ответникът по касация - ЕТ "Румен Георгиев - Глобал Гео" е на позиция за неоснователност на жалбата. Заключението на прокурора е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт е отречено на ЕТ "Румен Георгиев - Глобал Гео" право на приспадане на данъчен кредит в размер на 34 952,15 лв. за д. п. м. 12.2004 г. по 37 фактури, издадени от "Диома трейд" ООД с предмет на доставките картон нарязан и офсетова хартия. Отказът да се признае данъчното предимство е мотивиран с писмено обяснение на управителя на дружеството доставчик, в което се твърди, че фактурите са съставени от бившия счетоводител на търговеца и с тях са отчетени фиктивни продажби. Правно основание за отказа са разпоредбите на чл. 6 и чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.). Декларираната от търговеца годишна данъчна основа за облагане с подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ (отм.) на доходите от дейността като едноличен търговец е увеличена с платеното по фактурите на Диома в размер на 174 730.66 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) и при обща данъчна основа от всички източници на доходи 178 804.60 лева е определен размер на данъка 51 164.50 лева. Установените задължения за ДОО и ЗО са функция на увеличения размер на осигурителния доход и при съобразяване на максималния размер на осигурителния доход за 2004 г. - 14 400 лева. По установяванията на първостепенния съд началото на ревизионното производство е поставено със ЗВР № 1201623/28.03.2012 г., издадена от директора на ТД на НАП Пловдив, след негово решение № 84/19.03.2012 г., издадено на основание чл. 134, ал. 1 от ДОПК за възобновяване на ревизионното производство, приключило с РА № 240800082/22.05.2008 г. Предмет на предходното ревизионно производство е било установяването на задължения за подоходен данък за данъчни периоди 01.01.2003 г. - 31.12.2006 г. и за ДДС за данъчни периоди 01.01.2003 г. - 31.12.2007 г. Разпоредителната част на решение № 84 е за възлагане на нова ревизия за определяне на задължения за ДДС за периода 01.12.2004 г. - 31.12.2004 г. и по чл. 35 от ЗОДФЛ за 01.01.2004 г. - 31.12.2004 г. ЗВР от 28.03.2012 г. определя ревизирани задължения тъждествени на тези по решение № 84. С последваща ЗВР № 1203445/05.07.2012 г. в обхвата на ревизията са включени и задължения за задължителни осигурителни вноски за 2004 г. Решението за възобновяване на ревизионното производство е мотивирано с позоваване на писмо от Окръжна прокуратура гр. Стара Загора и нови обстоятелства, които се доказват с доказателствени източници по досъдебно производство № 658/2011 г. по описа на ОДМВР Стара Загора. За да отмени РА, съдът е приел, че не са доказани предпоставките на чл. 133, ал. 2, т. 1 от ДОПК за възобновяване на ревизионното производство. Доколкото възприетите от директора на ТД на НАП като нови обстоятелства - обяснения на Св. Маджарова в наказателно производство, че сделките с ЕТ "Глобал Гео" са недействителни и фактурите са издадени с цел "Диома трейд" ООД да покаже оборот пред банка за отпускане на кредит, то пропускът за установяването им се дължал на бездействието на приходната администрация да извърши насрещна проверка на доставчика при предходната ревизия. Като отменително основание за частта от РА, определяща задължения за ЗОВ и закъснителни лихви, е възприето разширяването на обхвата на ревизията в сравнения с предходната. Експлицитно е заявено пропускането на срока по чл. 109 от ДОПК за задълженията за ЗОВ, а за данъчните задължения - имплицитно. За двете групи задължения и определено начало на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК на 01.01.2006 г. при възлагане на ревизията на 28.03.2012 г. Решението е правилно в частта решаваща спора за законосъобразността на определените с РА задължения за данъци и за закъснителни лихви върху тях и неправилно в останалата част, като неправилността се изразява в подценяването на правните последици от установеното разширяване на обхвата на възобновеното ревизионно производство в сравнение с предходната. Производството по раздел втори от глава шестнадесета на ДОПК е извънреден способ за защита срещу последиците, разпоредени с влязъл в сила ревизионен акт, който не е обжалван по съдебен ред. Доколкото се засяга стабилитета на утежняващ административен акт, са лимитативно определени с чл. 133, ал. 2 от ДОПК предпоставките за възобновяване на ревизионното производство и съществува отлика в органа, чиято е компетентността да възложи ревизията за изменение на определените с РА публични задължения. В производството по изменение на задълженията компетентността е за директора на ТД на НАП /чл. 134, ал. 1, изр. 2 от ДОПК/, а не на натоварен от него орган по приходите или изпълнителния директор на НАП /чл. 112, ал. 2 от ДОПК/. Установяването с предходен РА на публичните задължения е елемент от фактическия състав пораждащ правомощието да се разпореди изменението им, което иманентно включва и образуването на ревизионно производство - чл. 134, ал. 1, изр. 2 от ДОПК. Затова и разпоредителната част на издадения в това извънредно производство ревизионен акт по хипотеза предполага разлика между определеното с предходния и установеното в ревизията, та да се установят допълнителни задължения или да се нареди прихващане/връщане /ако по предходния РА задължението е определено в по-голям от дължимия размер/ - вж. чл. 134, ал. 6 от ДОПК. За установяване на задължения, които не са предмет на предходен влязъл в сила и необжалван по съдебен ред РА, директорът на ТД на НАП не е компетентен да възложи ревизия - арг. от чл. 112, ал. 2 и чл. 134, ал. 1, изр. 2 от ДОПК. Затова и включването в обхвата на възложената в производството по раздел втори от глава шестнадесета от ДОПК ревизия на задълженията за ЗОВ, които не са предмет на установяване в предходния РА, е извършено от орган без материална компетентност. Последицата е нищожност на последващия РА в частта определяща задължения за ЗОВ. Прогласяването на нищожността е било дължимо от първостепенния съд, който вместо това е отменил и в тази част акта като унищожаем. Нетърпимостта за правопорядъка разпоредената с тази част от РА правна промяна да действа за времето от издаването му до влизането в сила на акта за отмяната му, обуславя компетентността на касационния съдебен състав, упражнявайки правомощието си по чл. 218, ал. 2 от АПК и с арг. от чл. 168, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 228 от Кодекса да прогласи нищожността на тази част на РА след отмяна на отменителното решение на АС Пловдив. Естеството на порока и следствието от него преодоляват забраната за reformatio in peius, тъй като няма как да се зачетат ограничени във времето от издаването до отмяната последици на нищожния административен акт, а и няма как касаторът да черпи права от нищожния акт, та с установяването на нищожността от съда да се влоши положението му. Неоснователно административният съд е дисквалифицирал като ново обстоятелство по смисъла на чл. 133, ал. 2, т. 1 от ДОПК изявлението на Маджарова пред органите на наказателното производство за привидност на доставките на Диома. Ако при предходната ревизия на едноличния търговец установяванията на приходните органи за тези доставки са основани на кредитирането на фактурите като частен свидетелстващ документ и доверието на извършената без корекции на начисления ДДС ревизия на доставчика, то отрицателният факт на липсващи доставки е нов. Пропускът да се установи не е заради бездействието на администрацията. За ревизиращия орган не съществува процесуално задължение да извърши насрещни проверки на всички съконтрахенти на ревизираното лице, та да понесе тежестта от неизпълнението му. Органът по ръководство и решаване в извънсъдебната фаза на производството разполага с дискреция в избора на доказателствени средства и способи за събиране и проверка на доказателства, стига да не е в противоречие с принципа на служебното начало по чл. 5 от ДОПК. Възприемането на новото обстоятелство или новото писмено доказателство се осъществява извънпроцесуално и е условие за инициирането на производството за изменение по чл. 133, ал. 1 от ДОПК. Предпроцесуална, в производство относно производството, е преценката на директора на ТД на НАП по чл. 134, ал. 1, изр. 2 и по чл. 134, ал. 4 от ДОПК за започване на изменителното производство. Доказването на предпоставките на това производство при оспорването на РА е в тежест на администрацията. Изцяло споделяни от касационния съдебен състав са изводите на първостепенния съд за изтичането на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК към момента на образуването на ревизионното производство за изменянето на задълженията за подоходен данък и за ДДС. Не се спори, че задълженията за ДДС са за д. п. м. 12.2004 г., а тези за подоходен данък за 2004 г. и че са подадени СД и декларация за по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) през следващата година, т. е. при действието на чл. 109, ал. 1 от ДОПК 5-годишният срок за образуване на производство за установяване на данъци тече от 01.01.2006 г. и е изтекъл на 01.01.2011 г. /чл. 22, ал. 3 от ДОПК/. В съответствие с чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизия. Ревизията, приключила с оспорения акт, е възложена със заповед от 28.03.2012 г., т. е. вън от материалноправния срок за упражняване на правомощието на органа по приходите за изменение на задълженията по чл. 133, ал. 3 във вр. с чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК се родее с давностните, аргумент за което е и предвидената възможност за спирането му по чл. 109, ал. 2 от ДОПК. Касаторът не установява основания за спиране на срока по чл. 109, ал. 2 от ДОПК. Досъдебно производство № 658/2011 г. е образувано с постановление от 22.11.2011 г. /т. е. след срока по чл. 133, ал. 3 във вр. с чл. 109, ал. 1 от ДОПК/, а досъдебно производство № 76/2007 г. сочено в касационната жалба е с неустановен предмет и без доказана връзка на преюдициалност с производството по установяване на публични задължения. Неправилно първостепенният съд, за да отхвърли възражението за прекомерност на възнаграждението на адвоката повереник на жалбоподателя, го е съизмерил с трикратния размер на минималното възнаграждение. Противоправно е позоваването на § 2 от ДР на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, който според т. 3 от ТР № 6/2013 г. на ОСГТК на ВКС, не е обвързващ за съда. Пределите на намаляването на възнаграждението е до минималните размери по наредбата. С оглед действителната правна и фактическа сложност на делото /вж. чл. 161, ал. 2 от ДОПК/, подлежащото на репариране възнаграждение следва да бъде редуцирано от 8 400 лева на 6 000 лева, при което общият размер на дължимите разноски е 6 050 лева, вместо присъдените от съда 7 050 лева. Изложеното е основание за отмяна на решението на АС Пловдив в частта за отмяна на РА относно установените задължения за ЗОВ и в частта за разноските за разликата над 6 050 лева до 7 050 лева. В частта за ЗОВ ще бъде прогласена нищожността на РА. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение