Решение № 190 от 7.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9253/2020 г.

Решение № 190 от 7.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9253/2020 г., I о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на "Сървиз 47" ЕООД с ЕИК 202850216, чрез пълномощника си адв. И. Денев, против Решение № 683/18.06.2020 г., постановени по адм. дело № 1406/2019 г. по описа на Административен съд /АС/ - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № Р-02002016003035-091-001/11.01.2017 г., издаден от началник-сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта в която е потвърден с Решение № 62/27.03.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, с която на дружеството са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12 на 2015 г. и м. 01 и м. 02. на 2016 г. в размер на 18 495, 49 лв. и лихви за забава в общ размер на 1 896, 72 лв. и задължения за корпоративен данък в размер на 4 019, 99 лв. за 2014 г. и 10 167, 75 лв. за 2015 г. и лихви за забава общо в размер на 1 536, 93 лв. /728, 82 лв. за 2014 г. и 808, 11 лв. за 2015.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Подробни съображения изложени в касационната жалба са свързани само с допуснати нарушения на процедурните правила в хода на ревизионното производство и нищожност на обжалвания пред първоинстанционния съд РА. Твърди се липса на квалифициран електронен подпис на лицата възложили извършването на ревизията и подписали РА. Направено е искане за изискване на документи от трети неучастващи по делото лица по реда на чл. 192 ГПК. Претендира се отмяна на решението, с присъждане на разноски по представен списък. В писмени бележки се въвежда за първи път довод за недопустимост на обжалваното решение, тъй като в обжалваното решение главниците на задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 10. и м. 12.2015 г. са по-високи от размерите установени в обжалвания РА.

С молба от 24.11.2020 г. е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до СЕС и спиране на производството по делото.

Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. Монев излага доводи за неоснователност на искането за отправяне на преюдициално запитване до СЕС и по същество за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Преди да се произнесе по същество на спора съдът следва да разгледа искането с правно основание чл. 267 от ДФЕС:

"Сървиз 47" ЕООД поставя четири въпроса за тълкуване на норми от правото на ЕС - Регламент (ЕС) № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, както следва:

Въпрос № 1:

Регламент № 910/2014, и по-специално съображения 51 и 52 и чл. 24, ал. 1, б. "а" - "г" и чл. 26, б. "в" от него, трябва ли да се тълкуват в смисъл, че допускат национална практика, предвиждаща осъществяването на занижен контрол относно спазването на изискванията, при издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги да проверява чрез подходящи средства и в съответствие с националното право самоличността и, ако е приложимо, всички специфични данни за физическото лице, на което се издава квалифицираното удостоверение в качеството му на титуляр? В тази връзка, съвместима ли е, с посочените съображения и разпоредби на Регламента национална правна уредба и практика като по разглежданото главно производство - относно изискването за предоставянето на гаранции, че титулярят разполага с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния му подпис - при която администрацията да отправя към доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги искания за издаване на квалифицирани удостоверения за удостоверителни услуги чрез трета страна - оправомощено физическо лице за контакт (приносител), комуто са предоставени списък със служебни данни (имена, длъжност, адрес на служебна електронна поща) за физически лица, които да бъдат титуляри на квалифицираните удостоверения, както и фотокопия от техните документи за самоличност, без обаче да бъде осигурявана проверката на самоличността на титулярите по друг начин, който да е правно регламентиран?

Пак в тази връзка, съвместима ли е с посочените съображения и разпоредби на Регламента национална правна уредба и практика като по разглежданото главно производство, при която доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги да предоставя на оправомощено от администрацията физическо лице за контакт (приносител) издадените квалифицирани удостоверения за удостоверителни услуги; флаш паметите и чиповете, съдържащи частните ключове за създаването на квалифицираните електронни подписи /КЕП/, както и физическите носители на данните за персонални идентификационни номера (ПИН), вместо тези материали да бъдат предавани лично на всеки титуляр, с оглед спазването на посоченото изискване за едноличен контрол върху данните?

Въпрос № 2:

Регламент № 910/2014, и по-специално съображение 49, чл. 24, ал. 1, 6. "а" - "г" и чл. 3, т. 3 и т. 13 от него, трябва ли да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба и практика като по разглежданото главно производство, при които се въвежда като единствено условие за уникална идентификация на физическото лице, на когото доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги е издал квалифицирано удостоверение за електронен подпис, да бъдат само: имена, адрес на служебна електронна поща и сериен номер на квалифицираното удостоверение?

Съгласно член 24, ал. 1 от Регламента, уреждащ изисквания към доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги: При издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги проверява чрез подходящи средства и в съответствие с националното право самоличността и, ако е приложимо, всички специфични данни за физическото или юридическото лице, на което се издава квалифицираното удостоверение.

Информацията, посочена в първа алинея, се проверява от доставчика на квалифицирани удостоверителни услуги пряко или чрез трета страна в съответствие с националното право:

а) чрез личното присъствие на физическото лице или на упълномощен представител на юридическото лице; или

б) дистанционно, чрез средство за електронна идентификация, като за целта преди издаването на квалифицираното удостоверение е било осигурено физическото присъствие на физическото лице или на упълномощен представител на юридическото лице и въпросното средство отговоря на изискванията на член 8 по отношение на нивата на осигуреност "значително" или "високо"; или

в) чрез удостоверение за квалифициран електронен подпис или за квалифициран електронен печат, издадено в съответствие с буква а) или б); или

г) чрез използване на други признати на национално равнище методи за идентификация, които дават ниво на осигуреност, равностойно на физическото присъствие по отношение на надежността. Равностойното ниво на осигуреност се потвърждава от орган за оценяване на съответствието.

Нормата е ясна и допуска, че информацията необходима при издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга може да бъде предоставяна чрез трета страна в съответствие с националното право. Изчерпателно не са посочени изисквания за данни за идентификация. Така поставените въпроси не съдържат в себе си искане за тълкуване на конкретна разпоредба, чието значение и смисълът да са толкова неясни, че да будят някакво съмнение у съда, поради което и искането в тази част се явява неоснователно. Посочените разпоредби на Регламент № 910/2014 са ясни и конкретни. На следващо място по делото липсват данни за осъществяването на занижен контрол относно спазването на изискванията, при издаването на квалифицирано удостоверение за удостоверителна услуга, както и, че титулярът на КЕП не разполага с едноличен контрол върху използването на данните, свързани със създаването на електронния му подпис. Не се съдържат доказателства по преписката, както и твърдения от касатора, че оспорените документи са подписани от лица, различни от титулярите на КЕП.

Въпрос № 3:

Противоречи ли на съображение 49 и на чл. 25 от Регламент № 910/2014 национално законодателство и съдебна практика, предвиждащи невъзможност да се прави оспорване в съдебно производство на създадения квалифициран електронен подпис, или забраната за оспорване в чл. 25 от Регламента се отнася само за "обикновените" електронни подписи, дефинирани в чл. 3, т. 10 от Регламент 910/2014?

В тази връзка, възможно ли е надлежното извършване на проверка за уникалното (еднозначното) идентифициране на лицето, сочено за титуляр, при наличието на доказателства за възможни създадени квалифицирани електронни подписи от повече от един доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги на едно и също физическо лице, и тяхното съхраняване, в това число и чрез генерирания за използването им персонален идентификационен номер (ПИН), при друго физическо лице, различно от титуляря и/или стоящо по-високо в йерархията на публичния орган?

Съгласно чл. 25 от Регламента уреждащ регламентираща правна сила на електронните подписи:

1. Правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи.

2. Правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис.

Съгласно чл. 3, т. 12 от Регламента "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи;

А съгласно т. 15 "квалифицирано удостоверение за електронен подпис" означава удостоверение за електронни подписи, което се издава от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и отговаря на изискванията, предвидени в приложение I;

Разпоредбата на чл. 25 също е ясна и не изисква допълнително тълкуване. Безспорно правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис, поради което и може да се оспорва по предвидения процесуален ред на националното законодателство, но само досежно изпълнение на изискванията в приложение I.

Всички останали твърдения за допуснати нарушения на изискванията към доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, не са свързани с предмета на настоящия спор, а именно налице ли е КЕП, който отговаря на изискванията предвидени в приложение I.

Втората част от въпроса не се основава на доказателства по делото, а на твърдения на пълномощника на жалбоподателя, които са хипотетични.

Цитираната практика на ВАС също е неотносима в конкретния казус, тъй като съдът е обсъдил всички доводи на жалбоподателя, открил е производство по оспорване истинността на ЗВР, РД и РА и е допуснал доказателства в тази насока.

Въпрос № 4:

Съответно ли е на разпоредбите на Регламент 910/2014 и на Директива 2000/78/ЕО на Съвета от 27 ноември 2000 година за създаване на основна рамка за равно третиране в областта на заетостта и професиите изискването спрямо всички останали физически лица, извън тези от администрацията, за лично явяване пред представител на доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги с цел проверка, доказване и установяване на тяхната самоличност (чрез всички специфични данни за физическото лице), за да бъде издадено квалифицирано удостоверение за електронен подпис или за друга квалифицирана удостоверителна услуга, без обаче това изискване да се прилага спрямо органите от публичния сектор?

В тази връзка, съответна ли е на разпоредбите за равно третиране национална практика, при която да се изисква при визуализирането на квалифициран електронен подпис на всяко физическо лице извън администрацията, да се вижда отразен в него и съдържащ се вграден единен граждански номер на титуляря, а това изискване да не се прилага спрямо служители на данъчната администрация и спрямо други органи от публичния сектор, включително при издаването на квалифицирани удостоверения за електронен подпис?

Въпросът също е неотносим към спора, тъй като не е свързан с валидността на процесните КЕП. Приложение I, към т. 15 на чл. 3 не изисква идентификация чрез ЕГН или по друг начин на физическото лице, а само неговото име, а за юридическо лице –наименованието и, където е приложимо, регистрационния номер според официалните регистри.

С оглед на изложеното настоящият състав намира, искането за неоснователно, тъй като отправянето на преюдициално запитване следва да е породено от неяснота в нормата от правото на ЕС и да е свързано с въпроси, релевантни към разрешаването на конкретния съдебен спор.

В процесния случай спорът е относно наличието на валидни КЕП на издателите на ЗВР, РД и РА, съгласно приложимия Регламент (ЕС) № 910/2014.

Поставените въпроси практически не изискват същностното и необходимо тълкуване на неясни норми от общностното право, а цели разрешаването по определен начин на възникнали съмнения относно изискванията към доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, които са извън преценката в настоящото производство и преди всичко не са неясни. В случая не се твърди от страна на касатора и не е налице несъответствие между нормите от правото на ЕС, чието тълкуване се иска и норми от националния закон. Както се посочи предмет на преценка от съда, с оглед забраната на чл. 24, ал. 1 от Регламента е само съответствието на КЕП с Приложение I; към т. 15 на чл. 3.

Такива доводи не се съдържат в искането, но в случая съдът служебно констатира че същите са спазени предвид представените сертификати от доставчика на квалифицираните удостоверителни услуги

За да възникне необходимост, респективно - националната юрисдикция да бъде длъжна да отправи преюдициално запитване във връзка с приложимостта на правото на ЕС по конкретен спор, с който е сезирана, следва да е налице съмнение относно приложимостта и действието на общностните разпоредби към правоотношението, обект на съдебен контрол. От друга страна, съгласно т. 11 от Препоръките на СЕС към националните юрисдикции, във връзка с отправяне на преюдициално запитване, същото следва да е необходимо, за да може националната юрисдикция да разреши спора, с който е сезирана, като искането следва да е свързано с предмета на спора, с който съдът е сезиран. В случая не е налице необходимост, тъй като така формулирани, някои от въпросите по своята същност представляват съждения и съмнения относно факта, че доставчика на КЕП не е проверил самоличността на лицето, на което е издаден подписа. Регламентът няма изискване за посочване на ЕГН или друг идентификационен номер на лицето, предвид факта, че за да може да удостовери самоличността на автор на подписалия документ с КЕП, получателят трябва да знае ЕГН на подателя и да го сравни с посоченото ЕГН в КЕП, което е недопустимо предвид защитата на лични данни. СЕС не веднъж е излагал, че все пак Съдът следва да разгледа условията, при които е сезиран от националния съд, за да провери собствената си компетентност. Всъщност духът на сътрудничество, който трябва да ръководи развитието на производството по постановяване на преюдициално заключение, предполага, че от своя страна националният съд трябва да отчита възложените на Съда правомощия, които се състоят в подпомагане на правораздаването в държавите членки, а не във формулиране на консултативни становища по общи или хипотетични въпроси (т. 40 от определение на СЕС по дело С-24/13 и др.).

С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че са налице условията, при които касационната инстанция, чието решение не подлежи на обжалване може да откаже отправяне на преюдициално запитване. По тези съображения искането с правно основание чл. 267 ДФЕС следва да се остави без уважение.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения:

Производството пред Административен съд – Бургас /АС/ е повторно след като с Решение № 9220/18.06.2019 г., постановено по адм. д. № 4429/2019 г. по описа на ВАС, е отменено Решение № 94/23.01.2019 г. постановено по адм. д. № 1116/2017 г. по описа на Административен съд Бургас, и делото е върнато за ново разглеждане.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АС е бил РА № Р-02002016003035-091-001/11.01.2017 г., издаден от началник-сектор "Ревизии" и главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта в която е потвърден с Решение № 62/27.03.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП, с която на "Сървиз 47" ЕООД са установени задължения за ДДС за данъчни периоди м. 10, м. 11, м. 12 на 2015 г. и м. 01 и м. 02. на 2016 г. в размер на 18 495, 49 лв. и лихви за забава в общ размер на 1 896, 72 лв., вследствие на отказано право на данъчен кредит по доставки на "Парита 68" ЕООД, "Парита 99" ЕООД, "Керос 2012" ЕООД, "Тид Ауто" ЕООД, "Фамилия Христов" ЕООД, "Ото" ЕООД и "Булгара 2005" ЕООД и задължения за корпоративен данък в размер на 4 019, 99 лв. за 2014 г. и 10 167, 75 лв. за 2015 г. и лихви за забава общо в размер на 1 536, 93 лв. /728, 82 лв. за 2014 г. и 808, 11 лв. за 2015 г. /.

Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК - от органа, възложил ревизията и от ръководителя на ревизията, при надлежно възложено ревизионно производство, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на административно производствените правила.

Подробно от първоинстационния съд са обсъдени доводите на касатора относно валидността на РА, РД, ЗВР и. ЗИЗВР, които са подписани с КЕП, както и че същите документи, не са връчени чрез някой от способите по чл. 29 ДОПК, респ. чл. 32 ДОПК Подробно е обсъдено и третото възражение на жалбоподателя, свързано с твърдението, че РА е нищожен, като издаден в хода на опорочена процедура по възлагане на ревизията, доколкото същата е извършена от некомпетентни органи, в нарушение на чл. 160, ал. 2 ДОПК и при неспазване на изискването на чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК

В касационната жалба се релевират идентични доводи, свързани с липса на валиден КЕП на лицата подписали РА, РД, ЗВР. Изложените от АС доводи в тази насока са подробни и изчерпателни, споделят се от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни.

Неоснователен е довода на касатора, че съдът не е обсъдил в мотивите си всички показания дадени от вещото лице. Напротив съдът подробно е обсъдил заключението на вещото лице, включително отговорите на въпросите при приемането му в съдебно заседание. Изложил е доводи защо не кредитира заключението в частта, че електронните подписи върху подписаните документи не отговарят на изискванията за КЕП. Тези доводи на съда се споделят от настоящият състав и не следва да бъдат повтаряни, а като допълнение следва да бъде посочено, че въпросът е правен, поради което и на това основание не следва да бъде кредитирано заключението в тази му част.

Неоснователен е довода в жалбата за неправилно тълкуване от съда на разпоредбата на чл. 25 от Регламента. Съдът не е възприел като идентични понятията електронен подпис и квалифициран електронен подпис, както се твърди в жалбата, а напротив подробно е обсъдил приложимите разпоредби на Регламента и ЗЕДЕП /в съответната редакция/, за актовете подписани преди прилагането на Регламента в сила от 01.07.2016 г.

В тази насока правилно съдът е приел, че изискванията на чл. 32 от Регламента не са част от Приложение № 1 към Регламента, поради което не могат да бъдат отнасяни към изискванията за валиден КЕП. В приложимата нормативна уредба не съществува изискване за посочване на ЕГН, респ. номер на лична карта или имейл адрес на издателя на документа, притежател на сертификата, каквито доводи се излагат в касационната жалба. Обсъдена е от съда разпоредбата на чл. 28, т. 1 от Регламента съгласно която, квалифицираните удостоверения за ел. подписи следва да отговарят на изискванията, предвидени в Приложение І, а чл. 28, т. 2 от Регламента гласи, че квалифицираните удостоверения за ел. подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. Правилно след анализа на посочените разпоредби е прието от съда, че изискванията на чл. 32 от Регламента не са изисквания към валидността на удостоверението за КЕП, нито са изисквания за валидност на самия КЕП, по аргумент на противното от чл. 3, т. 12 и т. 15 от Регламента, поради което неспазването на някое от изискванията на чл. 32 от Регламента не влече недействителност на положения КЕП, щом той отговаря на условията на чл. 3, т. 12 и т. 15 вр. Приложение І от Регламента.

В този смисъл е и разпоредбата на чл. 25 от Регламента, която недвусмислено гласи, че правната сила и допустимостта на електронния подпис като доказателство при съдебни производства не могат да бъда оспорени единствено на основанието, че той е в електронна форма или че не отговоря на изискванията за квалифицирани електронни подписи, а правната сила на квалифицирания електронен подпис е равностойна на тази на саморъчния подпис. Видно от представените и приети по делото сертификати са изпълнени изискванията на Приложението, вкл. на б"з"- чрез посочване на "authority Information Access".

Неоснователни са доводите на касатора за неправилно обсъждане от съда на възражението му досежно факта, че не е посочвал пред органите по приходите ел. адрес за получаване на съобщения.

Подробно съдът е обсъдил приложимите разпоредби на ДОПК и правилно е приел, че връчването на съобщение на електронен адрес на задълженото лице е законово предвиден начин на съобщаване, като няма въведена поредност относно начините за връчване. Факта, че е представен нов оптичен носител носещ информация за изпратените на касатора файлове с документи, различни от представени в предходно първоинстанционно производство, не дискредитират доказателствената им стойност.

Недопускане на доказателства по делото не е съществено процесуално нарушение на съда, тъй като същите са неотносими за спора.

Обстоятелството, изложено за първи път в писмените бележки, че в сертификатите се съдържа отбелязване че са професионални, не води до тяхната невалидност, а само до извода, че се използват от лицата само служебно.

Останалите доводи за липса на длъжностна характеристика на ревизиращите органи, както и, че назначено от съда вещо лице не притежава съответната квалификация не следва да бъдат обсъждани, тъй като са въведени за първи път в писмените бележки.

На основание чл. 218, ал. 2 от АПК за съответствието на решението с материалния закон и валидност на решението, съдът следи служебно, поради което ще бъдат обсъдени изложените в тази насока доводи за първи път в писмените бележки на касатора.

Неоснователен е довода, че в решение № 62/27.03.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" Бургас при ЦУ на НАП е посочен период на задължения по ЗКПО 01.01.2015 г. -31.11.2015 г., тъй като в частта по ЗДДС е посочен правилен период 01.01.2015 г. -30.11.2015 г., поради което и предвид правилно определения размер на данъка не се нарушават правата на касатора.

Неоснователен е довода, че със същото решение решаващия орган е допуснал влошаване положението на дружеството, тъй като за м. 10.2015 към установените задължения на дружеството са включени и декларираните и приспаднати 151, 38 лева, а за м. 12. 2015 г. е включена сумата от 996, 58 лева.

Поради липса на други доводи и при служебна проверка съдът намира, че въз основа на установените в съответствие със съдопроизводствените правила факти, АС правилно е приложил материалния закон.

По процесните доставки няма доказателства, които косвено или пряко да сочат, че доставчикът е извършил фактурираните услуги и стоки. В тази част на основание чл. 221, ал. 1, изр. 2 от АПК съдът препраща към мотивите на АС.

Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, предложение 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,