Решение № 6082 от 7.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Велико Търново срещу решение 202 от 02.07.2021 г. по адм. дело 528/2019 г. по описа на Административен съд /АС/ - Велико Търново. С обжалваното решение по жалба на ЕТ К. Г. Милкова е обявена нищожността на Ревизионен акт /РА/ Р-04000418005628-091-001/31.05.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 116 от 20.08.2019 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Велико Търново относно установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 77 193,69 лева и лихви в размер на 32 007,78 лева и за вноски за ЗО за самоосигуряващо се лице за 2014 г. в размер на 403,20 лева и лихви в размер на 196,81 лева, както и в полза на лицето са присъдени разноски в размер на 7000 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва като неправилен и необоснован извода на АСВТ за липсата на квалифициран електронен подпис на органите по приходите, издали процесните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, като изтъква, че същият противоречи на събраните по делото доказателства, в това число и заключението по тройната съдебно компютърна техническа експертиза /СКТЕ/. Поддържа, че необосновано съдът е мотивирал извода за нищожност на РА на базата на неправилен анализ на констатациите на вещите лица по единичната и по тройната експертиза и безкритичното възприемане на особеното мнение на вещото лице по тройната експертиза. Счита, че от приложените по делото разпечатки за проверка на валидността на подписите и за направените справки в публичния регистър на Борика АД се установява, че електронните подписи на приходните органи, подписали оспорените документи, са квалифицирани, като за тях са издадени конкретни удостоверения за квалифициран електронен подпис. Поддържа, че от събраните доказателства се установява по категоричен начин кои са лицата, автори/ титуляри на електронен подпис /ЕП/ и тяхната самоличност е ясна и няма спор, т.е. налице са всички техни данни при подаване на заявка за ЕП и респ. при получаването им, поради което няма съмнение в авторството на оспорените документи. В заключение иска отмяната на съдебния акт и връщане на делото на друг състав на съд за разглеждане на спора по същество. Претендира разноски. Ответникът ЕТ К. Гина Милкова , чрез адв. Н. Кирчев в писмена молба оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира, че касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от лице, за което съдебният акт е неблагоприятен, в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения: За да обяви нищожността на процесния РА, съдът е приел, че органите по приходите, издали процесните ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, не разполагат с квалифициран електронен подпис. Кредитирал е изцяло становището само на две от вещите лица, като позовавайки се на чл. 3, чл. 12 и чл. 33, ал. 1 от Регламент /ЕС/ 910/2014, съдът достига до извода, че от съвкупния анализ на доказателствата не се установява по безспорен начин уникална свързаност на подписите с авторите им и използването им единствено под техен контрол, както и липсва извършено квалифицирано валидиране от издателя на електронните подписи към датата на подписване на всеки от оспорените документи. Според АСВТ налице са недостатъчни данни за идентификацията на авторите/титулярите на подписите - името на титуляря и неговият електронен адрес, доколкото липсвало информация за ЕГН. В допълнение счита, че от заключенията по СКТЕ е видно, че датата и часът на полагане на електронни подписи са от локалната работна станция и липсва квалифициран електронен времеви печат в нарушение на б. ж , предл. второ от Приложение 1 от Регламент 910/2014. В обобщение съдът посочва, че изброените недостатъци на процесните електронни подписи обосновават извод, че по делото не е доказано тези електронни подписи да притежават изискуемите характеристики на квалифициран електронен подпис по смисъла на чл. 3, т.12 от Регламент 910/2014. Следователно, съдът обосновава нищожност на РА поради липса на надлежно подписване на РА с квалифицирани електронни подписи от органите по приходите, които са посочени като техни издатели и това опорочава изначално ревизионното производство поради недоказана персонална компетентност на провелите го органи по приходите. Решението е неправилно. Основателни са доводите на касационния жалбоподател за допуснати съществени процесуални нарушения от страна на решаващия съд, изразяващи се в неправилна преценка на събраните доказателства и до формиране на неправилен извод за нищожност на процесния РА. Съгласно определение на АСВТ от открито съдебно заседание, проведено на 10.12.2019 г., с оглед заявеното от ревизираното лице /РЛ/ оспорване на електронни документи, на основание чл. 193, ал. 2 вр. чл. 184, ал. 2 ГПК, е открито производство по проверка истинността наличието на квалифицирани електронни подписи по смисъла на ЗЕДЕП/ЗЕДЕУУ и Регламент /ЕС/ 910/2014 в представените във вид на електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, оспорения РА и РД към него, както и верността на съдържанието на въпросните електронни документи. С процесното определение е указано на оспорващия, че на основание чл.193, ал. 3 ГПК, тежестта на оборване истинността наличието на валиден електронен подпис и достоверност на съдържанието на всеки от изброените документи в съдебното производство се носи от него. С последващо определение от 01.09.2020 г., съобразно изявлението на жалбоподателя, на основание чл. 193, ал. 2 вр. чл. 184, ал. 2 ГПК е открито производство по проверка автентичността и валидността на електронните подписи, положени в електронните документи ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД от първоначалната ревизия на Г. Милкова. С определението е указана на жалбоподателя тежестта на доказване по чл.193, ал. 3 ГПК. По делото събрани доказателства от трети неучастващи по делото страни / ТД на НАП Велико Търново, Борика АД, ИнфоНотари ЕАД и др./, както и са изслушани и приети два броя единични и тройна СКТЕ. Според единичните експертизи, електронните документи, издадени в първоначалното ревизионно производство, така тези в повторното такова, не са подписани с квалифицирани електронни подписи по смисъла на Регламент 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. Според вещото лице инж. Б. Божинов не са налице всички изискуеми данни за самоличността на физическите лица, посочени като автори на електронните подписи, доколкото имената им са написани на латиница, но липсва ЕГН или друг идентификатор, издаден от държавен орган, който еднозначно да определи лицето, притежател на подписа. На следващо място, експертът посочва, че няма установени квалифициран електронен времеви печат. В обобщение заключава, че положените електронни подписи могат да бъдат отнесени към категорията усъвършенстван електронен подпис , но не квалифициран електронен подпис . Със заключението на тройната СКТЕ, изготвена от в.л. доц. д-р Й. Иванов, И. Блажев и А. Антов, са направени следните констатации: 1. към датата на подписването на всеки един от електронните документи, авторите на електронните подписи са притежавали от съответните доставчици на електронни услуги, валидни удостоверение по смисъла на чл.24 и чл. 25 ЗЕДЕУУ / в приложимата редакция/, което е установено по три независими начина чрез проверка в сайтовете на двете удостоверителни дружества за срока на удостоверенията, с българския продукт DSTools за проверка на валидността на електронните подписи и срока на съответните удостоверения и с испанския софтуерен продукт XolidoSign, описан в експертизата; 2. По отношение на издадените от Борика АД удостоверения за квалифициран електронен подпис / описани във въпроса по т. II на л. 723 от делото, гръб/ е прието, че лицата титуляри на КЕП не са давали съгласието си предоставените от тях данни да бъдат достъпни за извличане, поради което публичният достъп до удостоверенията за КЕП е ограничен до техния сериен номер и имената на титулярите, като авторът може да бъде идентифициран еднозначно по серийния номер на удостоверението на КЕП, който е уникален; електронните подписи са положени в срока на валидност на съответните удостоверения; 3. по отношение на издаденото от Инфонотари ЕАД удостоверение със сериен номер / посочен на л. 745 от делото, гръб, точка 6/ е получено от ДУУ Инфонотари ЕАД от името на автора И. Конов от отговорния служител на ТД на НАП Велико Търново А. Петров, въз основа на предварително оправомощаване от автора И. Конов на отговорния служител да получи от негово име смарт картата със записано на нея удостоверение, както и персоналните права за достъп до нея; по отношение на процедурата за издаване и предоставяне от Борика АД на издадените удостоверения за КЕП, е констатирано, че те са издадени въз основа на заповедта на директора на ТД на НАП Велико Търново, с която са определени лицата, на които да бъде издадено удостоверението за КЕП и искания от съответния титуляр на удостоверение за КЕП; 4. Електронните подписи на органите по приходите, подписали съответните оспорени електронни документи, съдържат необходимите атрибути, за да бъдат определени като електронни подписи и квалифицирани електронни подписи. Към заключението по тройната СКТЕ е депозирано особено мнение от в.л. А. Антов / на л. 768 769 от делото/, в което експертът изразява несъгласие с констатациите на останалите вещи лица, като посочва, че с експертизата не са изследвани всички изисквания по Регламент 910/2014, за да се направи извод дали електронните подписи в процесните документи могат да бъдат определени като квалифицирани електронни подписи. В особеното мнение на в.л. е отразено също, че не е съгласен да се обсъждат становища на ТД на НАП Велико Търново, Борика АД и ИнфоНотари ЕАД, тъй като те съдържат правни заключения; че експертизата не е извършена компетентно, всеобхватно и пълно; че не е съгласен с отговора на т. 5, т.6 и т. 7, тъй като същият съдържа правни квалификации. Съобразно събраните писмени доказателства по делото и заключенията по единичните и тройната СКТЕ, необосновано АСВТ е формирал извод за нищожност на РА поради обстоятелството, че наличните доказателства не установяват категорично и еднозначно подписването на електронните документи с квалифициран електронен подпис от посочените като техни автори лица. Същият е ценил безкритично единичните заключения и особеното мнение на в.л. А. Антов, без да извърши задълбочен, пълен и всестранен анализ на целия доказателствен материал по делото, включително и доказателствата, приобщени по делото от трети неучастващи лица. В ЗЕДЕУУ е дадена легална дефиниция на електронен подпис. Това е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление за установяване на неговото авторство. Съгласно чл. 13, ал. 2 ЗЕДЕУУ, усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който: 1. дава възможност за идентифициране на автора; 2. е свързан по уникален начин с автора; 3. е създаден със средства, които са под контрола единствено на автора, и 4. е свързан с електронното изявление по начин, който осигурява установяването на всякакви последващи промени. В чл. 13, ал. 3 е дадена дефиниция на квалифициран електронен подпис електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014. От съвкупния анализ на доказателствата по настоящото дело несъмнено се установява съответствието на оспорените от РЛ в рамките на съдебното производство пред АСВТ електронни подписи с изискванията на чл. 3, точка 12 от Регламент /ЕС/ 910/2014 на ЕП и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар. Цитираната разпоредба предвижда, че "квалифициран електронен подпис" означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Съгласно т. 55 от Решение по дело С-362/21 на СЕС, при оспорване на такъв подпис в рамките на съдебно производство националният съд е длъжен да провери дали са изпълнени всички предвидени в чл. 3, т. 12 кумулативни условия, което го задължава по-специално да провери дали са изпълнени условията по чл. 26 и по приложение I към регламента. Видно от отговора на първия и втория въпрос от заключението по тройната СКТЕ и подробното изследване на издадените удостоверения за електронен подпис от ИнфоНотари ЕАД и Борика АД за всеки един от служителите в ТД на НАП, подписали съответните оспорени от жалбоподателя електронни документи И. Конов, В. Попминков, Б. Линков, А. Николова, П. Параскова, Ц. Александрова, включително и чрез проверка в публичния регистър в справки и услуги на интернет сайтовете на InfoNotary и BTrust, е установено по категоричен начин, че посочените служители са разполагали с валидни удостоверения за електронен подпис, а положените от тях в съответните електронни документи от процесната ревизия / както първоначалната, така и повторната/ са в периода на валидност на издадените удостоверения / стр. 5 стр. 35 от заключението/. На следващо място, спорен се явява въпросът дали всички използвани електронни подписи отговарят в пълна степен на изискванията в Регламент 910/2014 досежно атрибутите за пълна идентификация на авторите/титулярите на подписите. Спорът е концентриран около условията по чл. 26, букви а) и б) от регламента - дали подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и дали последните могат да бъдат идентифицирани. Както се установява от заключенията по единичните и по тройната СКТЕ, в удостоверението се съдържа необходимият набор от данни, за да се извърши такава идентификация на автора/титуляря на подписа, а именно името на титуляря на КЕП, изписано на латиница и неговия електронен адрес /имейл/, както и наименованието на юридическото лице, с което е обвързан TD na NAP Veliko Tarnovo, BULSTAT 1310631880291. Отделно от това други лични данни са съдържат в заявлението към Борика АД и е установено по категоричен начин, че уникалността на серийния номер на удостоверението е обвързана с всички лични данни на лицето, още първоначално при създаването на неговия електронен подпис. Действително съгласно заключенията по СКТЕ всички използвани електронни подписи са без вписан ЕГН, но такова изискване не е предвидено в Регламент /ЕС/ 910/2014. Включването на ЕГН в квалифицираните удостоверения за квалифициран електронен подпис не е нормативно регламентирано. Действително ЕГН съставлява административен идентификатор, чрез който физическите лица се определят еднозначно /чл. 11 от Закона за гражданската регистрация/ и посредством документа за самоличност се предоставя на доставчика на удостоверителни услуги заедно с други лични данни във връзка с идентифициране на лицето, на което ще бъде издаден електронен подпис /чл. 43 ЗЕДЕУУ/, но това не означава, че ЕГН трябва да е видим при подписването на документите. Съгласно чл. 28 от Регламент /ЕС/ 910/2014, квалифицираните удостоверения за електронни подписи отговарят на изискванията, предвидени в Приложение I, а според т. 2 на същия член, квалифицираните удостоверения за електронни подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение I. Съгласно приложение I към Регламент /ЕС/ 910/2014, квалифицираните удостоверения за електронен подписи съдържат : б/ набор от данни, които еднозначно представляват издалия квалифицираното удостоверение доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги, който набор включва най-малко държавата членка на установяване на доставчика и:- за юридическо лице: наименованието и, където е приложимо, регистрационният номер според официалните регистри, - за физическо лице: името на лицето; в/ най-малко името на титуляря или псевдоним; ако се използва псевдоним, той се посочва ясно. Следователно, липсата на видимо ЕГН в квалифицираното удостоверение за електронен подпис не е основание да се счете, че този подпис не изпълнява условията на чл. 3, т. 12 от регламента, още повече, че в приложение I към регламента няма изискване за подобна информация - буква в) предвижда само необходимост от посочване на името на титуляря или негов псевдоним. В случая е установено по категоричен начин свързването с конкретния служител от ТД на НАП Велико Търново и положените подписи в оспорените електронни документи с издаденото удостоверение от Борика АД чрез посочените в него данни имена, електронен адрес и месторабота / ТД на НАП Велико Търново/. Това означава, че са спазени изискванията по чл. 26, букви а) и б) от регламента, т.е. подписите са свързани по уникален начин с титулярите им и последните могат да бъдат идентифицирани. Всеки от подписите притежава и сериен номер, който по съществото си също е уникален идентификатор, свързващ подписа с лицето, на което е издаден. Относно твърдяната от първостепенния съд липса на квалифициран електронен времеви печат върху оспорените електронни документи, то полагането на такъв печат не е нормативно установено изискване към КЕП. Всички вещи лица потвърждават, че последваща промяна в съдържанието на електронните документи след тяхното подписване, не е установена. Не кореспондира с доказателствата по делото съждението на съда, че липсата на доказателства от независим сървър и по-конкретно от доставчика на услугата, за времето на подписване на електронните документи е съществен недостатък на електронния подпис, който прави макар и теоретично, възможно да се променя съдържанието на документа, подписан с този електронен подпис. Този извод на съда съдържа само възможна хипотеза, а не е установено по категоричен начин по делото, поради което не следва да бъда споделяно. Във връзка с дейността по предоставяне на удостоверителни услуги и по конкретно, за доставчика Борика АД е представен международен сертификат от акредитиран орган по оценяване на съответствието Certificate LSTI 1625-28-S-V2 / публично достъпен на сайта на Борика АД/, с който се потвърждава, че за периода от 06.06.2017 г. 05.06.2019 г., в който период на издаване попадат процесните документи, Борика АД изпълнява всички изисквания, съдържащи се в Регламент /ЕС/ 910/2014 за създаване на квалифицирани сертификати за електронни подписи. Съобразно изложеното, изводът на съда за нищожност на процесния РА не кореспондира с доказателствата по делото и се явява неправилен и необоснован, което обуславя необходимостта от отмяна на съдебния акт и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на АСВТ. При новото разглеждане на делото преценката за законосъобразност на РА следва да се извърши в обхвата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК. С оглед изхода на спора, новият състав на АСВТ ще се произнесе по разноските съобразно чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение