Решение № 6512 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11141/2017 г.

Решение № 6512 от 17.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11141/2017 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Л. И. И., ЕИК 5906024362, с. К., обл. Карлово, ул. "1-ва", № 42, чрез пълномощника адв. Дружество "Б. и партньори", срещу Решение № 1354/25.07.2017 г. на Административен съд-П., постановено по адм. д. № 851 по описа за 2017 г. Касаторът обжалва изцяло решението, като излага подробно доводи за неправилност поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска отмяна на решението. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, чрез ст. юр. к. Панова, в писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на оспорения съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура, дава подробно заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол пред административния съд е бил Ревизионен акт № Р-16001616004514-091-001/22.12.2016 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - П., потвърден изцяло с Решение № 119/06.03.2017 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - П., с който на ревизираното лице не е признат данъчен кредит в размер на 110 504,00 лв. и е начислена лихва в размер на 15 480,79 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. От обективна страна съдът е приел, че през съответните ревизирани периоди 01.01.2014 г. - 31.05.2016 г. дружеството е извършвало продажби на розов цвят, разсад на рози и на краве мляко. За този период на дружеството-жалбоподател е било отказано право на данъчен кредит в посочения размер, за доставки, документирани с фактури, издадени от "Вайтех стил" ЕООД, "Медика груп" ЕООД и "Скалит инженеринг" ЕООД - общо 3 преки доставчика, с предмет на доставките стоки - комбиниран фураж и фуражни смески. Приел е, че между страните не се спори, че ЗП Л. И. е получател на материали, свързани с неговата икономическа дейност - отглеждане на крави. Спорният момент съдът е определил, че се свежда до това кой е доставил стоката и дали това са посочените във фактурите доставчици. От анализа на събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства, съдът е установил, че не са налични приемо-предавателни протоколи, а доставките на стоки се обосновават с транспортни документи - товарителници. Такива са били представени към фактурите на "Вайтех стил" ЕООД в хода на ревизионното производство, докато за другите двама доставчика в хода на ревизията не са били налични съпътстващи фактурите документи. В хода на административното обжалване "Медика груп" ЕООД и "Скалит инженеринг" ЕООД, в отговор на искане на ревизираното лице, представят товарителници. Същите, комплектовани и с пътни листове са постъпили в съдебното производство по делото и от трето неучастващо лице - сочено за превозвач - "Нанатекс" ЕООД. Съдът подробно е обсъдил представените доказателства в контекста на всички доказателства по делото и е заключил, че не може да се направи извод за реалност на доставката по тях, поради непълнотата на данните в част от товарителниците и несъответствието с останалите факти по делото в другата част от товарителниците. По делото е била проведена съдебно-счетоводна експертиза, изготвена без проверка в счетоводствата на доставчиците, която не е оспорена от страните, кредитирана е изцяло от съда като компетентно и обективно извършена и съдът е приел, че потвърждава установеното от приходните органи в ревизионния доклад. От заключението на вещото лице съдът е приел, че счетоводството на ревизираното лице е водено в съответствие с изискванията на ЗСч. и НСФОМСП, без да са отразени пропуски - установено е, че стопанските операции се отразяват в хронологичен ред, приходите и разходите от сделките и събитията се отразяват счетоводно в момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаване или плащане на парични средства. В края на всеки отчетен период е съставяна оборотна ведомост. Въз основа на заключението на вещото лице съдът е приел, че закупените по спорните фактури комбиниран фураж и фуражна смес са заведени като материали в счетоводството на жалбоподателя и впоследствие са изписани и отнесени на разход, отнесен към извършваната дейност. За процесните години вещото лице е дало заключение, че не е отразено счетоводно собствено производство на фураж при жалбоподателя, като през 2014 г. освен доставчика "Вайтех стил" ЕООД, жалбоподателят е имал 5 бр. покупки и от други доставчици - според хронологичен регистър; през 2015 г. - освен "Медика груп" ЕООД е имало покупки от други доставчици - 19 броя покупки, а през 2016 г. единствен доставчик на фураж е бил "Скалит инженеринг" ЕООД. Видно от експертизата вещото лице не е установило разлика в наличието на придружаващи документи, нито в счетоводното им отчитане между доставките на спорните доставчици и останалите дружества. По процесните 21 бр. фактури на "Вайтех стил" ЕООД, съдът е приел, че за 9 от тях липсват товарителници. За останалите 12 бр. са представени товарителници в хода на ревизионното производство. В част от тях е прието, че липсват съществени данни - няма данни за превозва, като вместо това е вписано "собствен превоз", няма точен адрес на товарене на стоката, липсват данни и за разтоварване. Липсата на тази информация, както и неяснотата за мястото и начина на съхранение на стоките съдът е приел, че не позволява да се установи реално наличие на посоченото количество фураж в конкретно място, нито възможността стоката да е била натоварена от мястото за съхранение. Това според съда препятства установяването на реално предаване на конкретно количество стоки по твърдяните доставки. В друга част от товарителниците съдът е установил че няма данни за количеството предадена стока. Въз основа на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел, че фактурите и товарителниците съответстват като дати, а там, където има записано количество, то е идентично, с изключение на фактура № 75/20.06.2014 г. където е констатирана разлика в количеството в сравнение с товарителницата. В товарителниците, в които като превозвач е записан "Вайтех стил" ЕООД съдът е приел, че са отразени вид и марка на автомобил, регистрационен номер и име на "придружител на товара", но няма издадени пътни листове. От получена от СДВР справка съдът е установил, че само едно от посочените по товарителници МПС е товарен автомобил, останалите са леки автомобили, за които не е доказана вместимост във връзка с обективната възможност да бъдат превозени тонове фураж в тях. За един от посочените автомобили, с рег. номер ....., от справката съдът е установил, че е с прекратена регистрация през 2011 г., поради което не може да е използван за доставки на процесните стоки през 2014 г., съгласно посоченото в товарителницата. Предвид и пасивното поведение на жалбоподателя, при възможност посочените за шофьори лица да бъдат разпитани като свидетели, съдът е направил заключение, че липсват безсъмнени доказателства за връзка между фактурираните продажби по количества и дати с транспортни документи със значение на приемо-предавателни документи. Поради това е приел, че реалност на доставката не е доказана и съответно законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по фактурите на този доставчик. До същия извод е достигнал и относно доставките от "Медика груп" ЕООД и "Скалит инженеринг" ЕООД поради установено несъответствие между отразеното в товарителниците и писмените обяснения, представени в хода на съдебното производство по реда на чл. 192 ГПК от управителя на трето неучастващо лице - превозвача "Нанантекс" ЕООД. Съдът е съобразил и писмените обяснения на ревизираното лице, съгласно които за получаването на стоки се изготвят заявки, договори, приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листове, които се съхраняват от упълномощено лице, което според съда противоречи на липсата на документална обоснованост на спорните доставки. Допълнителен аргумент съдът е изложил и фактът, че тезата за способ на приемо-предаване посредством товарителници не е била заявена изначално от ревизираното лице, нито че транспортът е за сметка на доставчиците, което би оправдало по-късното представяне на данни за третото лице-превозвач. Относно доставките на "Медика груп" ЕООД, съдът е приел, че представените в хода на административното обжалване товарителници не доказват приемо-предаване на фактурирания фураж. До този извод съдът е достигнал след като е анализирал посочените частни документи във връзка с даденото от управителя на "Нанантекс" ЕООД като превозвач писмено обяснение. От съвкупната преценка на доказателствата съдът е установил разминаване в мястото на натоварване на стоките, което в две от товарителниците и пътните листове е посочено като гр. С., а от писмените обяснения на превозвача съдът е приел, че уговорката с управителя на "Медика груп" ЕООД е осъществявана в гр. С., откъдето при неуточнен обект /"мястото е до склада на фирма "Вианд"/ или от склада са товарени стоки. Съдът е посочил и несъответствие между името на управителя на "Медика груп" ЕООД, с който твърди, че се е договарял превозвачът и соченото от ревизираното лице като управител на доставчика. Това несъответствие според съда създава неясното с кого се е договарял превозвачът - "Нанантекс" ЕООД и чия стока всъщност е превозвал. В заключение прави извод, че от доказателствата не се установява по категоричен начин предаването на фактурирания фураж, поради което е потвърдил ревизионния акт в тази част. По сходни мотиви съдът е приел за законосъобразно отказаното право на приспадане на данъчен кредит и по фактурите на третия доставчик - "С. И." ЕООД. Съдът е приел, че след като превозвачът твърди, че мястото на натоварване е до склад на "Вианд", а в товарителницата не е посочен точен адрес, остава неизяснено от къде точно е натоварено посоченото голямо количество фураж, къде е бил складиран и ако това е било в склада на "Вианд", каква е връзката на последното дружество с процесния доставчик. Съдът е съобразил, че за произход на стоката "С. И." ЕООД сочи трима свои предходни доставчици, за които от заключението на вещото лице е приел, че има значителен недостиг между количеството фураж по покупните фактури и продажните към ревизираното лице, който не е бил изяснен. Съдебно-счетоводната експертиза е установила, а съдът е приел извода за обоснован, че не може да се проследи вида и количеството на стоковия поток, по отношение на получените по предходни доставчици и продадените впоследствие на жалбоподателя стоки. Както и за "Медика груп" ЕООД, съдът е приел, че не е постигната яснота за лицето, с което е договорен превоз от името на двамата преки доставчици, което заедно с несъответствието между писмените твърдения и данните в пътните листове на единия разколебава в достатъчна степен доказателствената сила на товарителниците. Поради изложеното съдът е потвърдил ревизионния акт в тази част. В обощение е приел, че при липсата на безсъмнени доказателства за наличност на стоката, която по твърдение на жалбоподателя е предадена и приета именно въз основа на товарителниците, следва да са налице други данни, които биха били индиция за действително осъществени доставки. При тяхното отсъствие, съдът е приел за правилен изводът на приходните органи, че не може да се направи извод за реално извършени доставки по процесните фактури. Така постановеното решение е правилно. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. П. това получателят на доставката следва да докаже нейната реалност с всички допустими доказателства и доказателствени средства. Следователно, по силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК /вр. § 2 от ДР на ДОПК/ доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. С оглед на това той трябва да притежава и всички необходими документи за получаване на заявените стоки или извършени услуги, след като именно от реалността на тези сделки черпи права за претендираното право на приспадане на данъчен кредит. Доказателствата по делото не сочат по изискуемия категоричен начин изпълнение на законовите изисквания за признаване на това субективно право за фактурите, издадени от "Вайтех стил" ЕООД, "Медика груп" ЕООД и "Скалит инженеринг" поради което обосновано с РА на получателя същото е отказано. Съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС реалността на доставката е абсолютна предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит. Правилно е становището на съда, че реалността на доставките, разбирана като реално предаване на стоката, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит следва да бъде доказана в процеса от ревизираното лице. В тази насока, по 9 от процесните фактури - № 59 до № 68 на "Вайтех" ЕООД не са представени никакви съпътстващи документи. Действително, притежаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на закона е елемент от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав предпоставка за упражняването на право на приспадане на данъчен кредит, но както трайно приема в практиката си ВАС, съответно и с разбирането на СЕС притежаването на данъчен документ, издаден от регистрирано лице, съставен според изискванията на закона само по себе си не е достатъчно, за да бъде лицето субект на това право. За да бъде обоснован извод за реално извършена по фактурата доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, правилно съдът е приел, че следва да бъдат ангажирани допълнителни доказателства относно начина на осъществяване на доставките, а именно доказателства за приемо-предаване на стоките, предмет на фактурите. В конкретния случай към 12 от фактурите, в хода на ревизията, ревизираното лице е представило товарителници. Настоящият състав споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на тези доказателства. Товарителницата като документ, който отразява транспорт на стоките, следва да съдържа определени реквизити, от които да може да се установи вид и количество на превозваната стока, кога и от къде същата е била натоварена, къде е била разтоварена и кой я е получил, както и кой е извършил транспорта. Видно от представените товарителници, в 4 от тях за превозвач е посочено "собствен превоз", а в останалите като превозвач се сочи доставчикът. По 6 товарителници /за фактури от 13.06.2014 г., 18.06.2014 г., 27.06.2014 г., 26.06.2014 г., 28.06.2014 г., 12.07.2014 г./ не е посочено количество, а по фактура № 75/20.06.2014 е констатирана разлика в количеството. Обоснован е изводът на съда, че тази непълнота на документите и неяснотата относно лицето, извършило транспорта на фактурирания фураж не позволява да се установи по категоричен начин какво количество стока е било предадено, от къде тя е натоварена, съответно налична ли е била в мястото на товарене. Правилно съдът е приел, че доказателствената стойност на товарителниците се разколебава и от противоречието относно използваните при превоза МПС. П. справка от СДВР /л. 545 по делото/ има качеството на официален удостоверителен документ, който се ползва с доказателствена сила по отношение на вписаните в него факти. Поради това, правилно съдът е приел за установено, че едно от посочените в товарителниците МПС е с прекратена регистрация към момента на издаване на товарителницата, а от останалите само едно е товарен автомобил. Предвид, че ревизираното лице не е ангажирало доказателства за притежаване на собствени или наети превозни средства остава неизяснено кой е превозил стоките по товарителниците, в които за "превозвач" е вписано "собствен превоз". В касационната жалба се излага, че "собствен превоз" означава, че превозът е осигурен от доставчика, но това поставя въпрос защо в товарителниците, в които превозът се извършва от доставчика това е изрично отбелязано, като товарителниците не са подписани от получател. При съобразяване на писмените обяснения, дадени от ревизираното лице относно документалната обосновка на дейността му, остава неразбираема липсата на приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и пропуските в съдържанието на товарителниците. От представените към фактурите товарителници, правилно съдът е приел, че не се установява какво количество фураж е било доставено, а там където количеството е вписано, липсва адрес на натоварване, от който да се проследи наличието на стоката на посоченото място и възможността тя действително да е била натоварена. Липсата на подписи за получател в товарителниците не позволява да се установи кой е получил стоката от името на ревизираното лице, нито показва дали тя е действително предадена. Тъй като не се установява реалност на доставката по смисъла на закона и дефиницията на понятието в Директива 2006/112/ЕО, настоящият състав счита, че законосъобразно е било отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Вайтех стил" ЕООД, поради което решението в тази част следва да бъде потвърдено. Правилно е решението и в частта, с която се потвърждава ревизионния акт и се отрича право на приспадане на данъчен кредит и по фактурите на другите двама преки доставчици - "Медика груп" ЕООД и "Скалит инженеринг" ЕООД. В съдебното производство, по реда на чл. 192 ГПК, са били приети писмени доказателства, представени от трето неучастващо в процеса лице -превозвача "Нанантекс" ЕООД, придружени от писмени обяснения. Настоящият състав намира, че тези писмени обяснения неправилно са били кредитирани от съда и неправилно съдът се е позовал на тях при формиране на крайните си мотиви. Писмени обяснения от трети лица се представят в хода на ревизионното производство и по реда на ДОПК. В съдебното производство писмените обяснения на трети лица са недопустимо доказателствено средство, а само гласни доказателствени средства. Следователно, неправилно съдът е заменил свидетелските показания, като доказателствено средство в съдебния процес, с писмени обяснения. Допуснатото от съда процесуално нарушение не е съществено и не се отразява на крайния изход на спора, поради което не е основание за отмяна на решението. Поради изложените по-горе съображения настоящата инстанция не следва да взима предвид представените писмени обяснения на превозвача "Нанантекс" ЕООД при преценка на доказателствения материал по делото. Анализът на останалите налични доказателства сочи правилен извод на съда, а именно че не се установява действително предаване на фактурираните стоки, съответно на изискването на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО. За доставките от "Медика груп" ЕООД при административното обжалване са приложени 3 бр. товарителници, представени и от превозвача "Нанатекс" ЕООД в съдебното производство, окомплектовани с пътни листове. Действително, те съдържат някакви данни за транспорт на стоки от процесния вид, но от тези данни не се установява механизма на извършване на доставката. Няма посочен точен адрес на натоварване, нито ревизираното лице дава обяснение къде са се намирали превозваните тонове фураж. В товарителниците за място на натоварване е посочено гр. С., но по делото не е изяснена връзката на дейността на ревизираното лице с обект или друг доставчик в този град и то на конкретен адрес. Н. се твърди и прекия доставчик да е имал поддоставчик, който се намира там. Тази неяснота, както правилно е установил съдът, не позволява да се проследи наличието на фактурираната стока на конкретно място и съответно възможността тя да е предадена на ревизираното лице. Това се явява сериозен пропуск, предвид необходимостта за целта на признаване правото на приспадане на данъчен кредит да бъде доказано действителното предаване на стоката. Не са представени данни за начина на товарене не процесните тове стока. Съгласно обясненията на ревизираното лице приемо-предавателни протоколи се съставят за всички доставки и са обичайно средство за документална обоснованост на дейността му. Обратно на тези твърдения, за процесния доставчик такива документи не са представени, не са изложени и обяснения защо не са налични. Прекият доставчик не е бил открит при извършената насрещна проверка и не е дал обяснения във връзка със спорните доставки. Ревизираното лице не се е възползвало и от процесуалната възможност да докаже превозването и получаването на стоките и чрез свидетелски показания на лицата, които са посочените в товарителниците като шофьори. Фактурите също не могат да се приемат за документ, свидетелстващ приемо-предаване тъй като не са подписани от получател. Действително, както излага касаторът, с предаването на стоката на превозвача родовоопределените вещи се индивидуализират и собствеността преминава върху купувача - в случая ревизираното лице. Но за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, "доставката на стока" по смисъла на дефиницията на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО изисква прехвърляне на правото на разпореждане с материалната вещ като собственик, т. е. реалното предаване на стоката. Такова не е било доказано в административното или съдебното производство. По сходни съображения решението следва да бъде потвърдено и относно доставките на "Скалит инженеринг" ЕООД. Изводът на съда за липса на доставка по процесните фактури не се опровергава въпреки, че лицето е представило счетоводни документи, посочило е свои доставчици и е била изследвана възможността те да са доставили процесните стоки. От заключението по ССчЕ обаче такъв извод не може да се направи с категоричност. От една страна при сравнение на документите за закупен и продаден фураж, експертът е установил недостиг между закупеното от предходни доставчици и продаденото впоследстиве на ревизираното лице количество фураж. От друга страна вещото лице е посочило, че в хронологичната ведомост на сметка "Стоки" на прекия доставчик няма данни за вида и количеството на стоките, а само за тяхната стойност, поради което не е може да се проследи стоковия поток на прекия доставчик. От заключението на вещото лице ССЕ се установява, че при проверка в счетоводството на касатора не са установени налични оборотни ведомости, хронологичен и аналитичен регистър на с/ка 401, с/ка 302/3,6, материали-фураж, справка формиране на СПЦ и изписване на СМЗ, инвентарна книга, аналитичен регистър на с/ка 301. Относно приложените към жалбата при административното обжалване товарителници, представени в съдебното производство и от превозвача "Нанатекс" ЕООД заедно с пътни листове, изцяло важат изложените за предходния доставчик мотиви. Макар да е посочено място на натоварване гр. С., по делото не се изяснява точен адрес, от който е натоварена процесната стока. Липсата на данни за обект, от който е взет фуража не позволява да се направи връзка между натоварената стока и доставчика. При липсата на други доказателства остава недоказана доставката на стоки по процесните фактури на "Скалит инженеринг" ЕООД. Предвид липсата на доказателства за реално предаване на стоките от процесните доставчици "Вайтех стил" ЕООД, "Медика груп" ЕООД и "Скалит инженеринг" ЕООД, съдът правилно е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА. По изложените съображения, първоинстанционното решение следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и предвид изричната претенция на ответната страна, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, на Дирекция "ОДОП" следва да бъдат присъдени разноски за настоящата инстанция. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение