Решение № 2106 от 27.2.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. София против решение 6459/01.11.2019 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. дело 5830/2019 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22221317009286-091-001/20.09.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП София В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност и необоснованост на решението. Конкретните доводи са за неправилност на изводите на съда за липса на първата предпоставка за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК, поради това, че към момента на издаване на ревизионния акт Топ Стайл ООД от 13.11.2017 г. ревизираното лице не е управител на дружеството, както и поради това, че в периода на възникване на задълженията на юридическото лице, управителят не е извършвал никакви действия по управление на дружеството. Като проява на недобросъвестност касаторът сочи продажбата от ревизираното лице на дружествените дялове от капитала на задълженото юридическо лице след издаването на ревизионния доклад, с който е направено предложение за определяне на задълженията по ЗДДС и ЗКПО на дружеството. Оспорват се и изводите на първоинстанционния съд за липса на яснота кои са укритите факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Касаторът счита, че към момента на извършване на нарушения на чл. 118 ЗДДС от дружеството при отчитане на продажбите в търговските обекти, ревизираното лице е знаело, че извършва действия, с които избягва плащането на дължимите данъци чрез укриване на действително реализираните обороти от продажби на Топ Стайл ООД. Поддържа се и нарушение на чл. 20 ДОПК, по съображения, че изискването за поредност е спазено и предварителното изпълнение е насочено първо срещу главния длъжник. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът С. Ван от гр. София оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор от адв. Б. Петров. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за валидност и допустимост, но неправилност на първоинстанционното решение, поради доказано наличие на всички елементи от фактическия състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Предмет на оспорване пред Административен съд София - град е бил ревизионен акт, в който на С. Ван е определена отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК за задължения на Топ Стайл ЕООД за данък върху добавената стойност за периода м.03.2014 г. м.08.2016 г. в общ размер на 41 132.20 лева и лихви от 12 172.82 лева, както и за корпоративен данък в размер на 13 095.68 лева и лихви в размер на 3 695.56 лева за 2014 г. и 2015 г., потвърден с решение 407/11.03.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, гр. София при ЦУ на НАП. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че е издаден от компетентен орган, при спазване на предвидената от закона форма, но в нарушение на материалния закон. При проверката за законосъобразност на акта по чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът е посочил нарушение на изискванията на чл. 113, ал. 1, т. 5 ДОПК при издаване на заповедта за възлагане на ревизия, поради липса на конкретизация в предмета на ревизията не е посочено, че отговорността е по чл. 19 ДОПК и конкретната хипотеза на тази отговорност. Според съда допуснатото процесуално нарушение е довело до ограничаване правото на защита на ревизираното лице, но с оглед забраната по чл. 160, ал. 4 ДОПК за връщане на преписката за нова ревизия, е приел, че не съставлява самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт като незаконосъобразен. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че не са изпълнени кумулативните предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 19 ал.1 и 2 ДОПК. В мотивите си съдът е описал правната уредба относно отговорността на трето лице по чл. 19 ДОПК и условията за ангажирането й. Посочил е, че доказателствената тежест за установяването им, е на органите по приходите съгласно чл. 170, ал. 1 АПК. От фактическа страна е установил, че С. Ван е управител на Топ Стайл ООД в периода от 15.01.2014 г. до 16.10.2017 г. В същия период управител на дружеството е и Х. Дзин. Установено е, че на дружеството е издаден ревизионен акт Р-22221316007198-091-001/13.11.2017 г. от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, с който са установени задължения за корпоративен данък в размер на 13 095.68 лева и лихви в размер на 2 564.15 лева за периода от 19.09.2013 г. до 31.12.2015 г. и задължения по ЗДДС за периода от 06.02.2014 г. до 31.08.2016 г. в размер на 41 640.80 лева и лихви в размер на 8 746.67 лева. Задълженията на юридическото лице са резултат от облагане с ДДС и корпоративен данък по реда на чл. 122 и сл. ДОПК чрез прилагане на установен от органите по приходите процент на търговска надценка при наблюдение в търговския обект в гр. София, [улица], по отношение на приходите от продажби по ЗКПО и към данъчната основа на извършените облаеми доставки по ЗДДС. Задълженията по ревизионния акт не са погасени от дружеството. С постановление от 22.11.2017 г. са наложени предварителни обезпечителни мерки чрез запориране на наличните и постъпващите суми по банкови сметки на дружеството находящи се в Уникредит Булбанк АД. По отношение на дружеството е образувано изпълнително дело 180362946/2018 г. и са наложени запори до всички банки в страната с постановление от 11.01.2018 г. С протокол от 07.03.2018 г. на публичния изпълнител дългът на Топ Стайл ЕООД е прекатегоризиран от събираем в трудно събираем. В протокола е посочено, че непогасените задължения на дружеството към 07.03.2018 г. са в общ размер на 67 756.08 лева (главница и лихви), както и че то не разполага с недвижими имоти и парични средства, машини, съоръжения и оборудване, съгласно подадените годишни финансови отчети, публикувани и в Агенция по вписванията. Няма отчуждаване и продажба на недвижими имоти, което обстоятелство е потвърдено от заключението по назначената съдебно счетоводна експертиза. При издаване на оспорения ревизионен акт за ангажиране отговорност на С. Ван е прието, че са изпълнени предпоставките по чл. 19, ал.1 ДОПК, тъй като е налице укриване на факти и обстоятелства от ревизираното лице в качеството му на управител на Топ Стайл ООД относно действителния размер на приходите от продажби и съответно размера на данъчните задължения по ЗКПО и ЗДДС, които е следвало да декларира пред орган по приходите, както и недобросъвестно поведение, поради продажба на дружествените дялове от капитала на дружеството след ревизионния доклад на дружеството с предложение за установяване на допълнителни задължения по ЗКПО и ЗДДС. След анализ на представените доказателства първоинстанционният съд е приел, че не е изпълнена първата предпоставка за ангажиране на отговорност по чл. 19, ал.1 ДОПК, тъй като С. Ван не е управител на дружеството към момента на установяване на задълженията с издаването на ревизионния акт от 13.11.2017 г. Наред с това съдът е посочил, че към момента на възникване на задълженията на дружеството лицето е управител и по аргумент от чл. 141 ТЗ е наясно както със задълженията на дружеството, в това число публичните такива за данъци и задължителни осигурителни вноски, така и с имущественото му състояние. В мотивите съдът е изложил съображения, че макар и да е управител на юридическото лице в процесния период, ревизираното лице не е водило счетоводството на дружеството, не е подписвало никакви документи и не е извършвало никакви действия по управление на дружеството. По отношение на останалите предпоставки за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. ДОПК съдът е приел, че не се установява какви факти и обстоятелства управителят е бил длъжен да обяви пред органите по приходите и кои факти е укрил. В тази връзка и с оглед дадените от ревизираното лице обяснения, са изложени съображения, че лицето не притежава никакви доказателства за счетоводната и търговската документация на дружеството и остава неизяснено обстоятелството как е укрило факти и обстоятелства и кога е следвало да ги декларира пред органите по приходите. Констатираните от ревизиращия екип коефициенти на печалба спрямо отчетната/покупната стойност на закупените стоки, респ. продажбата на стоки с коефициент на печалба по-нисък от определените от страна на органите по приходите, според съда, не представляват необявяване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. По делото липсват обективни данни, че невнасянето на дължимите публични задължения се дължат на действия от страна на ревизираното лице, с цел укриването на тези факти и обстоятелства, а не се дължи на пропуск или небрежност. Според съда не е установено, че продажбите с по-нисък коефициент на печалба от определения при ревизията на Топ Стайл ООД са насочени към осуетяване или възпрепятстване събирането на дължимите публични вземания. Липсват данни и доказателства за финансовото и имущественото състояние на дружеството към момента на възникване на задълженията и не се представят доказателства за предприето принудително изпълнение спрямо главния длъжник. Според съда не е налице и другата изискуема от нормата на чл. 20 ДОПК предпоставка, а именно да е спазена поредността за насочване на изпълнението първо към имуществото на задълженото юридическо лице. Наличието на протокол за прекатегоризиране на дълга от събираем в трудно събираем не води автоматично до извод, че дългът е определен като несъбираем. По аргумент от чл. 225, ал. 1, т. 4 ДОПК съдът е приел, че по делото не се съдържат доказателства, че образуваното изпълнително производство срещу Топ Стайл ЕООД е прекратено именно с акт на публичния изпълнител поради несъбираемост на вземането, както и моментът, в който е установена невъзможност за събиране на вземането. Не се представят доказателства, че органите по приходите са предприели всички действия за събиране на задълженията от юридическото лице, респ. невъзможност да се удовлетворят вземанията на държавата за данъци по издадения на Топ Стайл ЕООД ревизионен акт. Не е установена и причинно следствена връзка между извършените действия от управителя и невъзможността да бъдат събрани или погасени задълженията на дружеството. Според съда не е установено дали в резултат на извършените продажби на стоки с по-нисък коефициент на продажба имуществото на главния длъжник е намаляло и по тази причина не е в състояние да заплати данъците си и това поведение на управителя е единствената причина за несъбираемост на публичните вземания. С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за липса на предпоставките по чл. 19, ал.1 ДОПК за ангажиране отговорност на С. Ван за задълженията на Топ Стайл ООД за ДДС и корпоративен данък. В обжалваното решение са изложени и съображения за липса на предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице по реда на чл. 19, ал. 2 ДОПК, с изключение на първата от тях, а именно към момента на възникване на задълженията за данъци ревизираното лице е управител на задълженото юридическо лице. Решението е правилно като краен резултат. Оспореният ревизионен акт установява отговорност на С. Ван от гр. София, като управител на Топ Стайл ООД в периода м.03.2014 г. - м.08.2016 г. за несъбрани задължения на дружеството за ДДС в общ размер на 41 132.00 лева и лихви от 12 172.82 лева и за корпоративен данък по ЗКПО за периоди 2014 г. и 2015 г. в размер на 13 095.68 лева и лихви в размер на 3 695.56 лева, на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК. Поради това релевантни за преценката на касационната инстанция по спазването на материалния закон са фактическите установявания на съда относно изпълнението на предпоставките за ангажиране отговорност на трето лице в тази хипотеза. Отговорност по чл. 19, ал. 1 ДОПК се ангажира при следните кумулативни условия: 1/ лицето да има качеството член на управителен орган или управител на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК към момента на възникване на публичните задължения на юридическото лице; 2/ да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органите по приходите или публичния изпълнител; 3/ да са налице публични задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски и невъзможност да бъдат събрани от задълженото юридическо лице, както и 4/ причинно - следствена връзка между поведението на лицето и невъзможността да бъдат събрани задълженията от юридическото лице. Доказателствената тежест е на органите по приходите. Крайният извод на първоинстанционният съд, че по отношение на С. Ван от гр. София не са установени кумулативните предпоставки на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК, се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон. Правилно съдът е приел, че по делото не е установено поведение на ревизираното лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред органите по приходите или публичния изпълнител, което поведение да е в причинно следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията за ДДС и корпоративен данък на Топ Стайл ООД от имуществото на дружеството. В конкретния случай твърденията на органите по приходите, които се поддържат и в касационната жалба, са за укриване на факти и обстоятелства за осъществени продажби на стоки, за които не се издават фискални касови бележки, с което се цели избягване плащането на дължимите данъци чрез укриване на действително реализираните приходи от продажби на Топ Стайл ООД. Тези фактически констатации са обосновали установяването на допълнителни данъчни задължения на задълженото юридическо лице и не могат автоматично да служат като фактическо основание за ангажиране отговорността на третото лице управител по чл. 19, ал.1 ДОПК. Отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК е лична и се поражда от укриване на факти и обстоятелства, които са пряко свързани с невъзможността да бъдат събрани задълженията на главния длъжник. Правилно първоинстанционният съд е приел, че реализирането на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК изисква установяване имущественото състояние на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК преди и след твърдяното поведение на управителя по укриване на факти и обстоятелства, което в случая не е сторено. По делото не е установена и невъзможността публичните задължения за данъци да бъдат събрани от имуществото задълженото юридическо лице. В тази връзка следва да посочи, че хода на ревизията на Топ Стайл ООД органите по приходите са извършили инвентаризация на стоките, налични в търговския обект на дружеството и са установили наличност на стоки 96 223 броя на обща стойност 501 131.40 лева. Така установеното имущество на дружеството превишава многократно размера на задълженията му по ревизионния акт от 13.11.2017 г. (главница и лихви), за които е ангажирана отговорност на третото лице по чл.19, ал.1 ДОПК. По делото не са налице данни и доказателства за предприети от органите по приходите и от публичния изпълнител действия по обезпечаване и принудително събиране на задълженията по ревизионния акт на Топ Стайл ООД чрез налагане на обезпечителни мерки върху наличните движими вещи на дружеството по реда на чл. 201 ДОПК или върху стоки в оборот по реда на чл. 207 ДОПК. Представено е постановление за налагане на предварителни обезпечителни мерки от 22.11.2017 г. чрез запор върху налични и постъпващи суми банковата сметка на дружеството в Уникредит Булбанк АД. В хода на образуваното изпълнително производство са предприети същите по вид обезпечителни мерки като с постановление за налагане на обезпечителни мерки от 11.01.2018 г. на основание чл. 200 и чл. 202, ал. 1 ДОПК е наложен запор върху наличните и постъпващите суми по банковите сметки на дружеството. При установената наличност на стоки, подробно описани по вид, количества и стойност при извършена от органите по приходите инвентаризация, не може да се твърди, че е налице невъзможност за събиране на задълженията за данъци от имуществото на главния длъжник. ( В този смисъл е решение 6254/28.05.2020 г.на Върховния административен съд, първо отделение, по адм. дело 14515/2019 г. по отношение на другия управител на Топ Стайл ООД - Х. Дзин). От изложеното следва, че невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството за ДДС и корпоративен данък не се дължи единствено на поведение на ревизираното лице по укриване на факти и обстоятелства, свръзани с размера на приходите му от продажби на стоки. Продажбата на дружествените дялове и промяната в управлението на дружеството чрез вписване на друг управител, сами по себе си не могат да се определят като действия по укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл.19, ал.1 ДОПК. Това са обстоятелства относими към недобросъвестността на лицето, чиято отговорност се ангажира. Липсата на което и да е от предвидените в чл. 19, ал. 1 ДОПК кумулативни условия, препятства възможността за ангажиране личната отговорност на управителя на задълженото юридическо лице С. Ван за несъбраните задължения за ДДС и корпоративен данък на дружеството. Като е достигнал до същите крайни изводи и е отменил оспорения ревизионен акт, съдът е постановил валидно, допустимо и правилно решение, което следва да се остави в сила. Възраженията в касационната жалба, че ревизираното лице е субект на отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК, тъй като е управител на задълженото лице в периода на възникване на задълженията, както и доводите относно неговата недобросъвестност, принципно са основателни, но с оглед липсата на посочените по-горе елементи от фактическия състав на отговорността по чл.19, ал.1 ДОПК, не променят изводите по приложението на материалния закон. При този изход на оспора, разноски се дължат на ответника по касация, но с оглед липсата на предявена претенция, такива не следва да се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,