Решение № 276 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10237/2020 г.

Решение № 276 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 10237/2020 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Трейд Груп 2012 ЕООД – Сливен чрез процесуалния си представител адв. Д. Дойчев срещу решение № 122/02.07.2020 г., постановено по адм. дело № 426/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Сливен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р-02002018007937-091-001/09.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Бургас, потвърден с решение № 179/04.10.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит, вследствие на което са определени за внасяне задължения за ДДС в размер на 7 881, 48 лв. и лихви – 3 662, 61 лв. за периода 01.09.2014 г. – 31.12.2014 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът е възприел грешно фактическата обстановка по делото, което се е отразило на неговата преценка и резултат, като е постановил едно незаконосъобразно решение, като не е приложил правилно материалния закон. Твърди, че е приложима практиката на СЕС, че нормите на Директива 2006/112/ЕО не допускат данъчния орган да може за откаже правото на приспадане на ДДС поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици е извършил нарушения или въобще не е намерен при проверката, без самият ревизиращ орган да докаже въз основа на обективни данни, че проверяваното данъчно лице, на което се отказва данъчен кредит, е знаело или е трябвало да знае, че сделката, от която произтича претенцията за приспадане на ДДС е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друго лице по веригата. В тази връзка сочи решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. От мотивите на съда според касатора не ставало ясно каква връзка има с непредставянето на доказателства от доставчика и отразяването в неговото счетоводство само на две от осемте издадени на ревизираното дружество фактури № 1201411001/01.11.2014 г. и № 1201412003/01.12.2014 г. Оплаква се също, че съдът не е разпределил конкретна доказателствена тежест, което препятствало точно определянето кои от спорните обстоятелства по делото трябва да докаже. В останалата част е описана фактическата обстановка, която според касатора е установена по делото и от която следва, че "Глок 2010" ЕООД е добило закупената от ревизираното дружество дървесина от сечищата на "Сто 2013" ЕООД и е придобило собствеността върху тях, като тази дървесина "Глок 2010" ЕООД на база прогнозни количества (на корен) по същия начин, както и "Сто 2013" ЕООД е закупил тази дървесина на корен от съответните Държавни лесничейски стопанства (ДЛС). В тази връзка касаторът е направил извод, че "Глок 2010" ЕООД е станал собственик на продадената му от "Сто 2013" ЕООД дървесина и може да се разпорежда с нея. Относно транспортирането на дървесината сочи, че е извършена от представляваното от управителя на ревизираното дружество до купувачи в Гърция и се позовава на конкретните пътни превозни средства и превозните билети, които са ги съпътствали. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Претендира се присъждане на сторените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Петров, преупълномощен от адв. Дойчев. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че не е доказано фактическото изпълнение на доставките на дървесина, което е изискуемо за упражняване правото на приспадане. Това изпълнение на доставкитe съдът е приел, че подлежи на доказване на общо основание, а не се подразбира, нито се предполага само в резултат на съставена счетоводна документация. При преценката за това съдът е посочил, че следва да се извърши в резултат от съвкупност от данни, обосноваващи несъмнен извод в тази насока. Установеното в хода на ревизията според съда не дава основание да се приемат за несъмнено доказани документираните с процесните фактури доставки. Относно представените приемателно-предавателни протоколи между "Глок 2010" ЕООД и "Трейд Груп 2012" ЕООД е посочено, че "... дървесината е находяща на временен склад в териториалния обхват на ТП ДЛС Тополовград", като липсва конкретна информация къде е натоварена стоката и е приета от ревизираното дружество. За представените по делото ЧМР за Гърция съдът е посочил, че също не е посочен точен адрес за натоварване на стоката, а от получения отговор от Югоизточно държавно предприятие се твърди, че през 2014 г. между гр. Тополовград и с. Хлябово не е имало временен склад и не са съхранявани дърва за оглед. Същото според съда е установено и от разпитания свидетел Х. Моллов. Въз основа на установената фактическа обстановка, съдът е приел, че приходните органи са направили законосъобразен извод, че данъкът по процесните фактури е начислен неправомерно, доколкото е начислен в нарушение на императивните изисквания на закона за вярно и обективно отразяване на действителни доставки в издадените първични счетоводни документи, при липса на извършени доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, т. е. установява се наличието на основанието по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, а именно неправомерно начислен данък, респ. компрометирано е правото на приспадане, поради което правилно органите по приходите са определили допълнителни задължения за ДДС. Обжалваното решение е правилно като краен резултат. Обосновано и в съответствие с приложимия материален данъчен закон – чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че законосъобразното упражняване на материалното право в полза на получателя – приспадане на данъчен кредит, е обвързано от реалността на доставката. В случая от доставчика "Глок 2010" ЕООД са издадени на "Трейд Груп 2012" ЕООД 8 бр. фактури, както следва: № 1201409007/24.09.2014 г.; № 1201409008/29.09.2014 г.; № 12014090010/30.09.2014 г.; № 12014010001/01.10.2014 г.; № 1201410007/13.10.2014 г.; № 1201410016/30.10.2014 г.; № 1201411001/01.11.2014 г. и № 1201412003/01.12.2014 г. с предмет на доставки "дърва за огрев", както и не е спорно по делото, че получателят е осчетоводил тези фактури, а относно доставчика е установено, че е отразил счетоводно само две от процесните фактури № 1201411001/01.11.2014 г. и № 1201412003/01.12.2014 г. В тази връзка следва да се отбележи, че осчетоводяването от доставчика на фактурите, с които е начислен на получателя и платен от последния ДДС върху определената от страните по доставките данъчна основа, не е законова предпоставка за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит за получателя, а е само индиция за реалността на доставката, ако е извършено начисляване в счетоводството на доставчика и съотв. индиция за нереалност ако такова начисляване не е налице, но не може да бъде основание за признаване реалността, респ. нереалността на процесните доставки. В хода на ревизията при поискване от приходните органи освен процесните фактури, от ревизираното дружество са представени и приемателно-предавателни протоколи и договор с "Глок 2010" ЕООД и вносни бележки за плащания по фактурите, счетоводни разпечатки. В развилото се пред първоинстанционния съд съдебно производство са представени договори и фактури от предходните доставки и фактури за извършени последващи доставки на същата дървесина за Гърция и ЧМР. Представителят на ревизираното дружество в писмени обяснения пред органите по приходите е пояснил, че фактурираните стоки са закупени от товарен пункт, натоварени на камион, намиращ се в териториалния обхват на ТП "ДЛС Тополовград" и оттам директно са доставени в Гърция, като са посочени, вкл. и в касационната жалба транспортни средства с рег. [рег. номер на МПС] [рег. номер МПС]. При запитване на ревизиращите органи за адреса на временния склад(в договора с "Глок 2010" ЕООД са посочени само сечищата в Тополовград, Свиленград и Харманли), задълженото лице е обяснило, че товарният пункт се намира на пътя между гр. Тополовград и с. Хлябово, като фирмите-превозвачи, намирани от ревизираното дружество, са предоставили превозните билети на доставчика "Глок 2010" ЕООД, поради което такива не се намират у "Трейд Груп 2012" ЕООД, нито на последния е плащано за транспортирането на дружествата-превозвачи. Впоследствие с възражението срещу ревизионния доклад жалбоподателят е променил твърдението си за местонахождението, откъдето дървесината му е предадена от "Глок 2010" ЕООД и това е между гр. Тополовград и Вишеград, в района на т. нар. "Писания камък". От разпита на свидетеля Х. Моллов, който по негови думи работи в "Горското", същият е пояснил пред съда механизма на доставките на дърва за огрев, както и че е присъствал при всяко натоварване на дървесина и е подписвал документи (билети и протоколи), като същите са отчитани в "Горското" и там според него се пазят тези доказателства. Според свидетеля без негово присъствие стоката не може да се натовари, тъй като той издава посочените документи. Относно местонахожденията на сечищата е пояснил, че там, откъдето се натовари стоката започва техния превоз, както и че временният склад не се намира на сечището, а поне на 100 - 200 м. от него. По отношение на временните складове свидетелят е обяснил, че в "Горското" се намират скици и те се прилагат на тези складове, като се в тях се означава отдели и подотдели, като и че се прави с горското стопанство и фирмата, която реже дървесината, както и къде се намира сечището и склада, след което дървесината се извозва. Свидетелят е категоричен, че няма временен склад около с. Хлябово, както се твърди от жалбоподателя поради причината, че складът е винаги близо до сечището, а с. Хлябово се намира на 10 км. от него. Съгласно разпоредбата на § 1, т. 6 от ДР на Закона за горите (ЗГ) "временният склад" е терен, утвърден с технологичния план за сеч и извоз, подходящ за складиране на добитата от сечището дървесина преди нейното транспортиране, поради което жалбоподателят при по-голяма активност е могъл да установи този факт, който е относим за доказване реалността на доставките му от "Глок 2010" ЕООД, но не го е сторил. Представените по делото скици на подотделите 197 и 199 и неотразяването на такива нито в процесните фактури с прекия доставчик, нито в приемателно-предавателните протоколи, е пречка да се приеме, че издадените 8 бр. фактури от "Глок 2010" ЕООД обективират действително осъществени доставки на дърва за огрев. В представените от жалбоподателя приемателно-предавателни протоколи временен склад не е конкретно обозначен, а е посочено само, че процесната дървесина се намира на временен склад в териториалния обхват на ТП "ДЛС Тополовград", което не внася никаква яснота къде е станало предаването на дървесината. По този начин приемателно-предавателните протоколи не съдържат данни за обекта, на който процесните стоки са предадени от доставчика на получателя. Такава конкретизация липсва и в обяснителната записка до ТД – Бургас от управителя на жалбоподателя, въпреки твърденията му, че лично е присъствал на товарния пункт, което означава, че би следвало да знае къде е този обект. След като в протоколите, които са частни свидетелстващи документи не фигурира мястото, на което станало фактическото разпореждане с процесната стока и като се има предвид, че тези документи не се ползват с материална доказателствена сила, от тях не се установява реалността на доставките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Доставчикът "Глок 2010" ЕООД пред ревизиращите органи е твърдял в писмени обяснения, че дървесината я е получил от "Сто 2013" ЕООД, а последният от ЮИДП – Сливен, ТП "ДЛС – Тополовград" след спечелване на открита поръчка. Във фактурите на ЮИДП, ТП "ДЛС-Тополовград"които са издадени на "Сто 2013" ЕООД изрично е посочен вида на стоката "зимен дъб" и от кои отдели е тя – отдели 197 и 199 и името на Х. Моллов, който е бил отговорник от страна на лесничейството, но доказателства за това са представени едва в съдебното производство. В договора за възлагане на добив на дървесина № 26/11.08.2014 г. между лесничейството и "Сто 2013" ЕООД изрично са посочени отделите, където дървесината ще се добива и крайният срок на сеч и извоз. В същото време с договор от 01.10.2013 г. "Сто 2013" ЕООД е делегирал на "Глок 2010" ЕООД на "възмездни задължения за изпълнение във връзка с осъществяване на изпълнение на подписани и предстоящи договори за извършване на услуги по смисъла на ЗЗД, ДОПК и ЗДДС, свързани с настоящ и бъдещ добив на дървесина, права върху договори, върху които възложителят е придобил, вследствие на спечелване на открити процедури или директни поръчки към ЮИДП Сливен, общини и др. " В писмо от ЮИДП изрично се сочи, че договор за сеч и извоз с "Глок 2010" ЕООД през 2014 г. не е сключван. От така развилите се правоотношения съобразно представените документи добивът на дървесината се извършва от "Глок 2010" ЕООД, отчита се на "Сто 2013" ЕООД, а последният пред държавното горско стопанство. По този начин веднъж са фактурирани доставки от "Сто 2013" ЕООД на "Глок 2010" ЕООД, а след това "Глок 2010" ЕООД на "Сто 2013" ЕООД и отново от "Сто 2013" ЕООД на "Глок 2010", след което от "Глок 2010" ЕООД са фактурирани доставки на "Трейд груп 2012" ЕООД, но доказателства как точно е станало, не са ангажирани. При така развилите се сложни правоотношения между "Сто 2013" ЕООД, ЮИДП Сливен, "Глок 2010" ЕООД и "Трейд Груп 2012" ЕООД не се установява по еднозначен начин как е станало предаването на дървесината от "Глок 2010" ЕООД на "Трейд Груп 2012" ЕООД предвид липсата в приемателно-предавателните протоколи на конкретизация на мястото, където е станало предаването и приемането. В писмото от ТП "ДЛС – Тополовград" е пояснено, че по договор № 26/11.08.2014 г. със "Сто 2013" ЕОД са добити зимен дъб за периода от месец септември до октомври 2014 г. общо 860 куб. м. и до 31.12.2014 г. тази дървесина е била извозена с автомобили с рег. [рег. номер на МПС] [рег. номер МПС] и [рег. номер на МПС] [рег. номер МПС], придружени с превозни билети. В това писмо няма отбелязване, че превозът е осъществен от "Трейд Груп 2012" ЕООД, каквито са твърденията на жалбоподателя, че той е организирал превоза, но не го е документирал. В същото време в обяснителна записка от управителя на "Глок 2010" ЕООД се сочи, че дървата са изсечени от "Сто 2013" ЕООД, тъй като притежава разрешение за сеч, което не може да се отнесе към правоотношенията по делегиране на права от "Сто 2013" ЕООД на "Глок 2010" ЕООД. Твърденията в касационната жалба са, че процесните стоки са от временния обект, където е станало предаването между страните по спорните доставки, дървесината е била изпратена за Гърция с превозвачи, ангажирани от касатора, но категорични доказателства за това не са ангажирани. В представените ЧМР също не е посочено мястото на натоварване за Гърция, както и от извършената проверка на Югоизточно държавно предприятие е посочено, че не съществува временен склад между гр. Тополовград и с. Хлябово, като същото е потвърдено и от ТП "ДЛС-Тополовград". Освен това представените фактури и приемателно-предавателните протоколи се ползват само с формална доказателствена сила Въпреки, че приходните органи са изискали да се представят и кантарни бележки, такива не са ангажирани. В едни от процесните фактури освен посочването като предмет на стопанската операция "закупуване на дърва за огрев от ДЛС Тополовград, дъб", което разколебава твърдението, че процесната дървесина е доставена от посочения във фактурите доставчик, липсва означение на обекта и подотделите, където е извършвана сечта и извоза, а и в договора между касационния жалбоподател и "Глок 2010" ЕООД № 1201409003/24.09.2014 г. са посочени общо сечищата Тополовград, Свиленград и Харманли, без никаква конкретизация на обекти и подотдели, като се има предвид спецификата на доставките на дървесина съгласно Закона за горите и приложимите по този закон наредби. По този начин не може да се възприеме за вярно и обяснението, дадено от доставчика на спорните фактури до ТД на НАП – Бургас, че продажбата на дърва за огрев на жалбоподателя се е осъществило в землището на ДГС – Тополовград. В други от фактурите е посочен като предмет само "закупуване на дърва за огрев, дъб", но с оглед липсата и във фактурите и в представените приемателно-предавателни протоколи на означения точно на стопанската операция и местонахождението на съответния временен склад, законосъобразно първоинстанционния съд е приел, че с тези доказателства не е доказана реалността на доставките. Не се доказва превоза на стоката от съответния временен склад и че именно, че по отношение на тази стока е осъществен ВОД за Гърция именно от "Трейд Груп 2012" ЕООД. По принцип приходните органи не отричат осъществяването на ВОД за Гърция, но не се доказва, че това е същата дървесина, която е продадена на касатора. Освен това опровергават се твърденията на касатора, че транспортирането е започнало от временен склад и превозът е продължил за Гърция предвид, че посочените превозни средства за извозването на дървесината при получаването й и тези, посочени в пътните листове за осъществения международен транспорт до клиентите в Гърция (рег. [рег. номер на МПС] / [рег. номер МПС], [рег. номер на МПС] [рег. номер МПС]), респ. ЧМР са посочени автомобили, с различни регистрационни номера. Сочените от жалбоподателя, вкл. и в касационната жалба превозни средства са с с рег. [рег. номер на МПС] / [рег. номер МПС] и [рег. номер МПС]. Не са приложени нито кантарни бележки за натоварването на дървесината за извозването й директно за Гърция, нито на превозни билети, без които стоката не може да се транспортира с оглед регламентацията им в чл. 211 ЗГ предвид, че се касае за доставки при специален режим по Закона за горите и относимите наредби, както и че съобразно свидетелските показания на Моллов категорично се установява, че превозни билети се съхраняват в досието на съответните доставки в лесничейството. Допуснатата и изслушана пред първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза е констатирала осчетоводяване на процесните доставки при получателя "Трейд Груп 2012" ЕООД, но на вещото лице не са били представени документи дали те са осчетоводени и в счетоводството на "Глок 2010" ЕООД, както и е установено, че този доставчик е осчетоводил само две от издадените на касационния жалбоподател фактури от 01.11.2014 г. и от 01.12.2014 г. Осчетоводяването на доставките при получателя и при доставчика, както вече се отрази в настоящето решение не представлява законова предпоставка за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит, като за него е от значение фактическото разпореждане с предмета на доставките, което както вече се посочи по-горе не е установено по безспорен начин от касационния жалбоподател, върху който пада доказателствената тежест да установи всички положителни факти, доказващи по категоричен начин реалното осъществяване на спорните доставки. Освен това вещото лице е категорично, че процесните фактури са осчетоводени при получателя, което не е спорно обстоятелство по делото, но същият не е извършил физическа проверка в счетоводството му и затова констатацията му, че счетоводството на касатора е водено редовно съгласно изискванията на Закона за счетоводството, не следва да се кредитира, както е сторено и от първостепенния съд. Неоснователно е оплакването, че съдът не е разпределил доказателствената тежест между страните по делото. С нарочно разпореждане от 08.11.2019 г. (лист 410) съдът е указал на страните възможноста да сочат доказателства и е дал указания съгласно чл. 170, ал. 1 АПК. В касационната жалба се сочи, че съдът неправилно е установил приложимото право, както и че е относима за конкретния казус практиката на СЕС, в която се приема, че нормите на Директива 2006/112/ЕО не допускат данъчният орган да може да откаже да признае правото на приспадане на ДДС поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици е извършил нарушения или въобще не е намерен при проверката, без самият орган да докаже въз основа на обективни данни, че проверяваното лице, на което се отказва данъчен кредит, е знаело или е трябвало да знае, че сделките, от които произтича претенцията му за данъчен кредит, е част от данъчна измама. Касационният жалбоподател не сочи конкретни решения на СЕС в тази насока. Принципно тези доводи в касационната жалба, са правилни. Следва в тази връзка да се отбележи, че в практиката на СЕС наистина се приема, че в тежест на данъчния орган е да докаже наличието на данъчна измама, но такава в ревизионния акт не се твърди, да е извършена, а констатациите са за недоказване реалността на доставките. В практиката на СЕС – решения по дела С-78/12, С-285/11, С-273/11, С-643/11 и др. се приема, че е необходимо лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да докаже, че е получател на доставката на стока или услуга, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик. Следователно и според Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС по нейното приложение и в ЗДДС реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразно упражняване на правото на данъчен кредит. Въз основа на горното правилно съдът е възприел основанието, на което приходните органи са отказали правото на данъчен кредит по спорните фактури – чл. 70, ал. 5 ЗДДС. С оглед гореизложеното не са налице отменителните основания, сочени в касационната жалба и обжалваното решение като правилно постановено, на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Въпреки изхода на делото, ответникът по касация в касационното производство не е представляван и не е поискано юрисконсултско възнаграждение, поради което такова не се присъжда. Разноски не се дължат и на касационния жалбоподател въпреки, че такива са претендирани, предвид изхода на делото. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение