Решение № 4713 от 3.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Тошев, представен от адв. И. Ковачева, срещу решение 987/19.07.2022 г. на Административен съд Варна по адм.д. 875 по описа за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-03000320007701-091-001/14.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са за неправилност на съдебния акт поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди пропуск на съда да възприеме като основание за нищожност на РА участието в издаването му на орган по приходите, комуто преписката не е възложена след изземването ѝ по правилата на чл. 7, ал. 3 ДОПК. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на писмените и гласните доказателствени средства и оспорва правните му изводи за осъществяване на предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред и за наличието на доход като обект на данъчно облагане. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Варна отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното: Оспореният пред Адм. съд Варна РА е заключителен в ревизия проведена по правилата на чл. 122-124 от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. С него са установени в тежест на Г. Тошев задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 в размер 12 216.64 лева и за лихви за забава в размер 8 214.97 лева. Според приходната администрация в отчетен период 2014 г. за РЛ съществуват имуществени несъответствия. За този данъчен период по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа за доходи с недоказан произход. Като такива са квалифицирани отрицателните разлики при съпоставката на наличните средства в началото и в края на периода, постъпленията и направените разходи /при разполагаеми средства в брой към 01.01.2014 г. в размер 9 121.42 лева и 8 965.98 лева по банкови сметки/. Установен е паричен недостиг в размер 122 166.18 лева. Имуществените несъответствия са квалифицирани като доходи от други източници по чл. 35 ЗДДФЛ, включени към годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за определяне на допълнителните данъчни задължения. Съобразено е извършеното плащане на данък за доходите от трудово правоотношение при установяването на данъка за внасяне. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е описал динамичния фактически състав на ревизионното производство. Отговорил е на довода за значението на участието на различни органи по приходите като възложители на ревизията при издаването на първоначалната ЗВР, последващите ЗВР и при издаването на ЗВР. Приел е, че не съществува основание за прилагане на института на изземване на преписката по чл. 7, ал. 3 ДОПК, тъй като първоначалната ЗВР е издадена при условията на заместване от орган по приходите по време на отпуск поради временна неработоспособност на друг орган. Заключил е, че ревизията е възложена от компетентен административен орган и са компетентни органите, издали РА. Според административния съд са доказани основанията на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 от ДОПК. В спорния данъчен периода се установявало превишение на разходите над постъпленията. Съдът е зачел резултатите от извършените от администрацията проверки на лицата, за които жалбоподателят е твърдял да са му предоставили заеми, целеви средства или да са му дарили пари в брой. Възприел е сумите на разполагаемите средства и на постъпленията и доходите по РА. Отрекъл е установяването с договорите за заем, за дарение, писмените споразумения и с гласните доказателства да са установени други размери на разполагаемите средства и на имуществените изменения. Разяснил е използваната в РА методика за изследване на имущественото състояние на РЛ и я е проверил с източник на специални знания. Решението е неправилно. Съставът на органите по приходите, издал оспорения акт е формиран по правилата на материалния закон и ревизионният акт е валиден. В актуалната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено РА да се издава от органа възложил ревизията и ръководителя на ревизията. Ръководител на ревизията е този, посочен в заповедта за възлагане /вж. чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/, като след новелата на ДОПК от ДВ бр. 97/2016 г., в сила от 01.01.2017 г. със създаването на ал. 6 на чл. 113 от кодекса са поставени изисквания за мястото на ръководителя на ревизията в йерархията на ведомството. В случая ревизията е възложена от длъжностно лице с правомощията на орган по приходите, компетентен да възлага ревизии, тъй като е в персоналния обхват на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, който е изпълнявал по заместване служебните задължения на отсъстващ държавен служител /вж. чл. 84, ал. 1 ЗДСл/. С отпадането на основанията за заместването при завръщане на отсъстващия, то последният продължава да изпълнява служебните си задължения, включително тези на орган възложил ревизията по ревизии, възложени от заместника. РА е издаден от завърналия се компетентен възложител на ревизията и ръководителя на ревизията, т.е от състава по чл. 119, ал. 2 ДОПК. Титулярният орган по приходите встъпва в производството в съответния етап на динамичния фактически състав. Конкретната промяна не е в приложното поле на изземването на въпрос или на преписка по чл. 7, ал. 3 ДОПК и не е в обхвата на съдържанието на ЗВР по чл. 113, ал. 1 ДОПК, та да е било дължимо изменяне на заповедта с издаване на нова ЗВР по реда на чл. 113, ал. 3 ДОПК. Заместването е разпоредено от орган по приходите, комуто са възложени отделни правомощия на орган по назначаването по реда на чл. 6, ал. 2 ЗДСл от органа по назначаването по чл. 13, ал. 1 ЗНАП. Съдът е допуснал нарушения в процеса на доказване. Констатациите му не са съобразени с логическите и с опитните правила. С арг. от чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на администрацията е да установи юридическите факти, представляващи основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като условие за процесуалното предимство на презумпцията за достоверност на констатациите в РА. Изборът на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред с обосноваване на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК ги отнася към предмета на доказване наред с юридическия факт на дохода, който чл. 2 ЗДДФЛ определя като обект на облагане. Обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК са от значение за установяването на презумпционните предпоставки на дохода по чл. 123, ал. 1 ДОПК, които включват и стойността на имуществото на лицето, разходите му и доходите, респ. декларираните получени средства, а това включва и тях в предмета на доказване. С арг. от чл. 15 ЗДДФЛ укритият доход, респ. имуществените несъответствия с които се обвързва презумпцията за получаването му, се установява за данъчната година, която съответства на календарната. Динамиката на имущественото състояние на данъчно задълженото лице, чието участие в гражданския оборот няма как да съвпадне с началото на данъчната година, прави дължимо изследването на наличното имущество към началото на първия период в обхвата на ревизията и промените в него към края на всеки от ревизираните данъчни периоди с отчитане на направените разходи и получените доходи и на всички получени средства. Динамиката на имущественото състояние на РЛ е изследвана от органите по приходите, за да обосноват наличието на доход като обект на облагане в данъчен период 2014 г., за който се дължи данък. Конкретните фактически твърдения на администрацията обхващат разполагаемите средства към 01.01.2014 г. и последващите разходи и постъпления. ДЗЛ е оспорило още в извънсъдебното фаза на производството както размерът на разполагаемите средства, така и този на постъпленията за периода и е въвело насрещно твърдение и по двата доказателствени факта. Насрещното фактическо твърдение се съдържа и в първоинстанционната жалба, което е израз на състезателното начало в процеса чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Доказването на това твърдение може да изключи съществуването на установеното с РА публично задължение или да влияе върху размера му при съобразяване на критериите по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съдът е подценил доказателствената стойност на договора за заем от 18.12.2013 г. с Р. Илиев, договорите за дарение от 09.05.2014 г., 15.05.2014 г. и 25.08.2014 г. с Н. Николов и на петте писмени споразумения с Д. Стефанова, както и на показанията на тези свидетели за потвърждаване на предоставянето на суми съответно 10 000 лева; общо 45 000 лева и общо 65 000 лева. Убеждаващото въздействие на тези информационни източници не е разколебано от имущественото им състояние, изследвано от органите по приходите. Резултатите от изследването са закрепени в ПУФО. При действието на чл. 50, ал. 1 ДОПК и чл. 179, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК протоколът е с материална доказателствена сила за установените от органа по приходите факти и обстоятелства. С него се установяват не само постъпленията, но и разходите и имущественото състояние на проверените лица, но за ограничен период от време, предхождащ акта на имуществено разпореждане. Протоколът не е доказателствено средство за фактическият извод на съставителя му за разполагаеми средства на проверявания към определен момент, който е резултат от възприятията му и правно-логическата дейност по преценка на събраните доказателства. За заемодателя и за дарителя възприемането за постъпление само на парите, които имат потенция да предоставят към момента на актовете на разпореждане с тях, се основава на разбирането, че никой не може да предостави повече права, отколкото притежава. Несъвместим с динамиката в имущественото състояние на правните субекти е подходът за ограничаване на изследването на тази динамика в период от по-малко от 2 години. За Стефанова от предаването на пари по споразуменията би се задълбочил паричен недостиг, но не се спори, че след разпределянето на печалба от дружеството, в което е съдружник, е разполагала с парите, чието предаване се основава на споразуменията с касатора и е потвърдено с гласни доказателствени средства. С гласни доказателствени средства е потвърдено и получаването от задълженото лице на обичайни брачни дарове и стойността на полученото. В противоречие с правилото на чл. 12 ГПК съдът при формиране на вътрешното си убеждение е дал вяра на умозрителната дейност на администрацията, основана на проверка в ограничен времеви интервал и закрепена в ПУФО, вместо на преките първични доказателствени средства за доказателствените факти на получаване на пари в брой в определени размери и на конкретно правно основание. Със средствата на насрещното доказване жалбоподателят в първоинстанционното производство е разколебал убедителността на установяването на фактите, представляващи основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, както и осъществяването на презумпционните предпоставки по чл. 123, ал. 1 ДОПК. С включването на обичайните дарове към разполагаемите средства в началото на ревизирания период, а към постъпленията на сумите предоставени от Николов и Стефанова се преодоляват имуществените несъответствия по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Това сочи на отсъствието в данъчен период 2014 г. на доходи от други източници, които да са обект на облагане, а съответно и съществуването на установените с РА задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и на лихви за забава. Противоречащо на материалния закон е отхвърлянето от първостепенния съд на оспорването срещу утежняващ административен акт. Дължима е отмяна на обжалваното решение и на РА. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в общ размер 2 963.45 лева, от които за касационното съдебно производство в размер 1 363.45 лева и за първоинстанционното производство 1 600 лева. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение