Решение № 9677 от 1.11.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ФИНАНСОВА КЪЩА КРИСТИ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Пловдив, [улица], [адрес], чрез процесуалния представител адв. Н. Апрахамова, срещу решение 1720/14.09.2021 г., постановено по адм. д. 1678/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С него е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) Р-16001619002838-091-001/27.03.2020 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) Пловдив, потвърден с решение 277/16.06.2020 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 51 056,69 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 20 666,82 лв. и за 2016 г. в размер на 11 979,06 лв. главница и лихви за просрочие в размер на 3 627,28 лв. и дружеството е осъдено да заплати в полза на данъчната администрация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 149 лв. Касаторът излага доводи за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според наведените аргументи в жалбата, доводите на решаващия съд са в противоречие с доказателствата по делото и изискванията на правната уредба. Счита че процесният РА е незаконосъобразен, тъй като подходът на органите по приходите е неправилен и не зачита изискванията за класифициране и обезценка на финансовите активи по международните счетоводни стандарти, които дружеството прилага в дейността си. Релевантните факти са изяснени и чрез отговорите на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза по делото, но същите необосновано не са взети предвид при постановяване на обжалваното решение. На отделно място касаторът сочи, че вземанията по договора за заем с Медикъл Турист Сървисиз ООД са класифицирани като загуба още през 2013 г. и това положение е потвърдено с влезли в сила съдебни решения. Твърди се, че административният съд в случая е възприел неоснователно изводите на ревизиращия екип, без да съобрази съответните обстоятелства. В касационната жалба е отправена молба за отмяна на постановения първоинстанционен акт по делото и решаване на спора по същество или алтернативно, делото да бъде върнато за разглеждане от друг състав на ПАС. Претендират се направените разноски по водене на делото пред двете съдебни инстанции. Ответникът - директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба по съображения, развити в писмено становище по електронен път, чрез юрк. Григорова и моли същата да бъде оставена без уважение като неоснователна и недоказана, като бъде потвърдена правилността и обосноваността на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в минимален размер за всяка инстанция. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основния, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка относно допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 219, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от страна в съдебното производство, за която постановеното решение е неблагоприятно. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Пловдив е бил РА Р-16001619002838-091-001/27.03.2020 г., издаден от Г. Недкова, на длъжност началник сектор - възложил ревизията и З. Танева - главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 277/16.06.2020 г. на директора на дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП по отношение на допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 51 056,69 лв. главница и лихви в размер на 20 666,82 лв. и за 2016 г. в размер на 11 979,06 лв. главница и лихви в размер на 3 627,28 лв., вследствие от извършени преобразувания на основание чл. 77 и 78 от ЗКПО в посока увеличение и намаление на счетоводните финансови резултати на ФИНАНСОВА КЪЩА КРИСТИ ЕООД за съответните периоди. От фактическа страна първоинстанционният съд е приел за установено, че основната стопанска дейност на жалбоподателя е отпускане на заеми със средства, които не са набрани чрез публично привличане на влогове или други възстановими средства, финансов лизинг, гаранционни сделки, факторинг, търгуване за собствена сметка или за сметка на клиенти с чуждестранна валута и благородни метали, с изключение на деривативни финансови инструменти върху чуждестранна валута и благородни метали, парично брокерство, придобиване на участия в кредитна институция или в друга финансова институция. Счетоводната отчетност на дружеството през ревизираните периоди е извършвана съгласно международни стандарти за финансово отчитане. В подадените ГДД по чл. 92 от ЗКПО за финансовите 2015 г. и 2016 г. ФИНАНСОВА КЪЩА КРИСТИ ЕООД е декларирало положителен ДФР печалба в размер на 403 438,11 лв. съответстващ на корпоративен данък в размер на 40 343,81 лв. за първия данъчен период и положителен ДФР печалба в размер на 330 387,92 лв. съответстващ на корпоративен данък в размер на 33 042,63 лв. за втория данъчен период. Допълнително установените с РА задължения за корпоративен данък произтичат от констатациите и изводите на органите по приходите във връзка със сключените договори за заем през периода 2011- 2014 г. между ревизираното лице и дружествата Медикъл Турист Сървисиз ООД, Зидарит ООД, Агропроект ДМ ЕООД, Чинар - МК ЕООД и Хюдай - 92 ООД. Решаващият съд е извършил проверка на валидността на процесния РА и е приел, че актът е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, при спазване на изискванията на ДОПК за форма и съдържание като в хода на ревизията не са констатирани съществени нарушения на процедурните правила, водещи до отмяна на акта. След обсъждане на доказателствата по делото съдът е посочил конкретни изисквания на нормативната уредба и е направил заключението, че РА е правилен и законосъобразен и така е отхвърлил подадената срещу него жалба. За да достигне до този краен резултат, административният съд е отбелязал, че доводите на жалбоподателя вече са били обсъдени в решението на горестоящия административен орган. На следващо място е отчетено заключението от ССЕ по делото, като в тази насока е формиран извод, че то единствено анализира приложимата правна уредба и не установява допълнителни факти, които са от значение за разрешаване на правния спор. Споделени са възраженията на процесуалния представител на ответника по отношение размера на изчислените от вещото лице лихви за 2016 г. по договора с Медикъл Турист Сървисиз ООД и разминаването с отразените данни в РД. В изложените правни мотиви по същество съдът е реферирал към изискванията МСС 18 Приходи , СС 37 Провизии, условни задължения и условни активи , МСС 39 Финансови инструменти признаване и оценяване и разпоредбите на чл. 77, ал. 1-2 и чл. 78 от ЗКПО, след което е потвърдил извода на органите по приходите за нарушения на принципа на текущо начисляване, уреден в чл. 4, ал. 1 от ЗСч. По отношение аргументите на жалбоподателя, свързани с използвания счетоводен подход за определяне на вероятността и риска за събиране на вземанията от лихви и неустойки, както и включването им като част от общата експозиция по отделните договори, в постановения акт е прието, че същите са неоснователни по следните съображения: 1. Процесните приходи от лихви и неустойки са възникнали въз основа клаузите на сключените договори и предоставените обезпечения по тях създават сигурност за заемодателя във връзка бъдещите постъпления; 2. Последвалите обстоятелства през следващи периоди във връзка с частичната недействителност на обезпеченията, както и фактът, че кредиторът не е реализирал ипотечните си права, нямат отношение към признаването на приходите съобразно клаузите в него, ЗЗД, ЗСч. и МСС; 3. Независимо, че данните за задлъжнялост се отчитат общо в експозицията, за счетоводни цели възникват различни видове вземания/активи в различен момент и не е възможно да се обезцени всичко на 100%, без да се държи сметка за момента на възникването и характера на самото вземане; 4. Неспазването на принципа за текущо начисляване в случая е довел до изкривяване на финансовите резултати на дружеството за 2015 г. и 2016 г., а ревизиращият екип дори е намалил СФР с полагащата се обезценка на част от начислените лихви в размер на 294 279,19 лв. и в размер на 614 269,97 лв.; и 5. Във връзка с последното са и извършените с РА корекции на неправилно обезценени лихви през 2015 г., съгласно предвидените от дружеството срокове, като през 2016 г. е съобразено обратното им проявление, съответно чрез увеличение по чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 42 318,97 лв. и намалени по реда на ал. 2 със същата сума, което оказва влияние върху допълнително определените данъчни задължение за корпоративен данък, но не е било предмет на ССЕ. В обобщение на изложеното, съдът е отхвърлил жалбата на ФИНАНСОВА КЪЩА КРИСТИ ЕООД като неоснователна, съответно РА е потвърден като правилен и законосъобразен. Така поставеното решение от Административен съд Пловдив е валидно и допустимо, но неправилно. След извършената проверка на обжалвания съдебен акт настоящата касационна инстанция приема, че решаващият съд не е взел предвид установената фактическа обстановка и доказателствата по делото в тяхната съвкупност. Независимо че спорните правни въпроси по делото са формулирани точно в мотивите на решението, при тяхното последващо разрешаване не е съобразена приложимата правна уредба в цялост. В резултат на това, крайното заключение на АСП за материална законосъобразност на процесния РА е неправилно. Част от доводите в касационната жалба са основателни, като следва да се допълни и прецизира следното във връзка с предмета на делото и точното приложение на закона: По делото не е налице спор по отношение на фактите. Предмет на правния спор е счетоводното отчитане и данъчните ефекти на уговорените в случая възнаградителни и наказателните лихви, както и неустойките, съгласно условията на сключените през периода 2011- 2014 г. договори за заем между ревизираното дружество и Медикъл Турист Сървисиз ООД, Зидарит ООД, Агропроект ДМ ЕООД, Чинар - МК ЕООД и Хюдай - 92 ООД и съответно, доколко изводите на ревизиращия екип и първоинстанционния съд в тази насока са правилни и обосновани от гледна точка на правната регламентация. От органите по приходите и от съда не отбелязан констатирано въобще, че ФИНАНСОВА КЪЩА КРИСТИ ЕООД е регистрирано като финансова институция, считано от 2009 г. и като такава фигурира под т. 17 от Публичния регистър на БНБ на финансовите институции по чл. 3а от Закона за кредитните институции (ЗКИ). Съгласно данните от регистъра, дружеството е вписано на основание Заповед РД22-1757/23.09.2009 г. и не само през ревизираните периоди 2015 г. и 2016 г., но и към настоящия момент продължава да фигурира в раздел: Финансови институции с регистрация на територията на Република България . В Част втора, Глава шестнадесета Финансови институции от ЗКПО са уредени специални правила във връзка с облагането на институциите. Съгласно разпоредбата на чл. 95 от ЗКПО, когато е налице разлика между размера на приходите или разходите, отчетени съгласно счетоводната политика на финансовата институция, и размера, определен от регулаторен орган съгласно нормативен акт, при определяне на данъчния финансов резултат се признава размерът, определен съгласно специалния нормативен акт. Относима в случая е и разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗКПО, която гласи, че приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Финансовите институции не прилагат чл. 34, 35 и 37 по отношение на финансовите активи и пасиви. Горните норми са в сила за ревизираните периоди, но не са били обсъдени в РА/РД и потвърдителното решение на горестоящия административен орган. Вместо това, навсякъде са цитирани единствено текстовете на чл. 77-78 от ЗКПО. Всички обективирани изводи в актовете на данъчната администрация са потвърдени без да бъде направена критика от решаващия съд. В касационното становище на ответната страна също не са посочени различни правни основания и съображения в подкрепа на възприетия подход за облагане от ревизиращия екип в случая. От мотивите в обжалваното съдебно решение всъщност не става ясно защо съдът е приел, че аргументите и доводите на жалбоподателя са били обсъдени в цялост в решение 277/16.06.2020 г. на горестоящия административен орган. В жалбата до директора на Дирекция ОДОП Пловдив с вх. 20-28-116/27.04.2020 г. (л. 29-34 от делото), управителят на дружеството е обосновал изрично, че тезата на ревизиращия екип за отчитане на неустойката по договорите като условен актив съгласно МСС 37, което дружеството не било извършило, е неправилна. Изложените в жалбата по административен ред съображения по-нататък са свързани с приложението на чл. 96 от ЗКПО, възприетата счетоводна политика на дружеството-финансова институция, едновременното зачитане на принципите на ефективната лихва и на текущо начисляване и не на последно място, допълнителните основания за обезценка на процесните вземания по договорите за заем съгласно МСС 39. Следователно изводът на съда е неправилен. За предприятията, прилагащи Международните стандарти за финансово отчитане и Разясненията за тяхното прилагане, издадени от Комитета за разяснение на МСФО, приети от Комисията на ЕС (каквото безспорно е и ревизираното лице), отчитането на финансовите активи се извършва съгласно класификацията и изискванията на МСС 39 Финансови инструменти: Признаване и оценяване . Съгласно възприетата счетоводна политика от ФИНАНСОВА КЪЩА КРИСТИ ЕООД, обезценката на активите се прави въз основа на обективни данни и доказателства за събития, възникнали след първоначалното признаване на актива и оказващи влияние върху очакваните бъдещи парични потоци от финансовия актив. Индикациите за финансови затруднения при длъжниците или неизпълнението или просрочието при изплащането на вземанията по сключваните от дружеството договори са записани изрично като обстоятелства, които могат да доведат до обезценка. Последните не са взети предвид от първостепенния съд, въпреки че се установени в р. III на ревизионния доклад и в приетото като доказателство основно заключение по ССЕ. През ревизираните периоди 2015 г. и 2016 г. жалбоподателят е продължил да спазва и изискванията на Наредба 9 от 03.04.2008 г. за оценка и класификация на рисковите експозиции на банките и за установяване на специфични провизии за кредитен риск (отм. с ДВ, бр. 40 от 2014 г.) в счетоводната си политика, независимо от липсата на задължение за това. Този факт е констатиран от органите по приходите в РД и отбелязан в годишните финансови отчети на дружеството за съответните периоди. Отмяната на цитираната наредба не обосновава промяна в трайно възприетия подход и финансовите резултати на ревизираното лице. Основателни са оплакванията в касационната жалба, че решаващият съд не е извършил обективна преценка на събраните доказателства във връзка с констатациите при ревизията, както и не е взел предвид отговорите на вещото лице в тази насока по приетата ССЕ по делото. В протокола от проведеното о.с.з. на 08.10.2020 г. процесуалният представител на ответника е поставил въпроси по заключението на основната съдебно-счетоводна експертиза, касаещи възприетия метод на обезценка от ФИНАНСОВА КЪЩА КРИСТИ ЕООД и е застъпил позицията за допусната техническа грешка в определени пунктове на изчислителната задача. Оспорването от ответната страна не е надлежно проведено по реда на чл. 200, ал. 3 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, чрез назначаване на повторна или съвместна експертиза. В нарушение на процесуалните правила административният съд не е обосновал решението си да не кредитира заключението по въпроси 1, 4, 5, 6 и 7 от основната ССЕ, с цел правилно и законосъобразно разрешаване на спора по делото. Изводите на съда за теоретичност и неотносимост на констатациите на вещото лице са неправилни и по съдържанието си повтарят тезата на органите по приходите в случая. Предвид безспорно установените факти по делото, че всички заемополучатели Медикъл Турист Сървисиз ООД, Зидарит ООД, Агропроект ДМ ЕООД, Чинар - МК ЕООД и Хюдай - 92 ООД са в просрочие и не обслужват задълженията си по заемите, не може да бъде споделен като логичен и правилен направеният извод, че са изпълнени кумулативно условията за вероятност от настъпване на икономически изгоди, които по своята същност се обективират в получени плащания на лихви (нещо което безспорно е доказано, че не е налице и през следващите периоди) и сумата на приходите може да бъде надеждно оценена. В тази насока са доводите на ревизиращия екип, потвърдени с обжалваното съдебно решение. При доказана невъзможност за обслужване на главницата по процесните договори за заем, не е обосновано да се констатира вероятност за постъпване или събиране на вземанията/финансовите активи по процесните договори за заем (вкл. определените с РА възнаградителни и наказателни лихви и неустойки). Изискванията на приложимите счетоводни стандарти в случая не отъждествяват двата критерия единствено с математическа възможност за изчисление икономическите ползи за предприятието, респективно на утвърдените клаузи между страните по договорите. Следователно извършените корекции с РА на финансовите резултати за 2015 г. и 2016 г. на основание чл. 77-8 от ЗКПО са в нарушение на счетоводното и данъчно законодателство. Посочените по-горе особености на нормативната уредба в цялост, както и спецификата и рисковете на извършваната стопанска дейност като финансова институция, е следвало да бъде обсъдена в мотивите на Административен съд Пловдив. Като допълнителен аргумент освен гореизложеното трябва да се отбележи, че Административен съд Пловдив вече се е произнесъл по идентични на поставените правни въпроси във връзка с договора за заем 244/23.01.2013 г., сключен с Медикъл Турист Сървисиз ООД. С решение 564/02.03.2020 г., постановено по адм. дело 473/2019 г. по описа на АСП, е отменен РА Р-16001618003435-091-001/29.10.2018 г. в частта, с която на ФИНАНСОВА КЪЩА КРИСТИ ЕООД е установен допълнително корпоративен данък за предходната 2014 г., вследствие от неправилно приложение на чл. 78 от ЗКПО от страна на органите по приходите. Цитираното решение е потвърдено от ВАС с решение 15597/16.12.2020 г. по адм. дело 6519/2020 г. Аналогично на приетото разрешение и изложените правни мотиви, за процесната 2015 г. ревизиращият екип отново неправилно и необосновано увеличава СФР на дружеството на осн. чл. 78 от ЗКПО с размера на лихвите по същия договор за кредит (144 000 лв.), както и изчислените при ревизията неустойки в размер на 345 230,90 лв., съответно признава 100% от обезценката на лихвите в намаление на резултата. В обобщение на тези съображения, съдебният акт, с който е отхвърлена жалбата на дружеството против РА Р-16001619002838-091-001/27.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 277/16.06.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, следва да бъде отменен като постановен при неправилно приложение на материалния закон. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество, като постанови отмяна на процесния РА като незаконосъобразен в съответствие с изложеното по отношение на определените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г., ведно с прилежащите лихви. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение 1720/14.09.2021 г., постановено по адм. д. 1678/2020 г. по описа на Административен съд - Пловдив следва да бъде отменено и в частта му за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. С оглед на своевременно заявената претенция в тази насока, на касационния жалбоподател се дължат разноски в размер общо на 9 748,64 лв. за двете съдебни инстанции, при съобразяване посочения по-горе предмет на спора и доказателствата за внесени ДТ за двете инстанции общо 748,64 лв., депозит за вещо лице 1 000 лв. и заплатено адвокатско възнаграждение за всяка инстанция по 4 000 лв., които следва бъдат заплатени от НАП. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, пр. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,