Решение № 2542 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11668/2020 г.

Решение № 2542 от 24.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11668/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна срещу решение № 1152/7.08.2020 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2595/2019 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03000317007236-091-001/27.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, установяващ в тежест на А. Атанасов отговорност по чл. 19 от ДОПК за задължения на "Бар Луук 16" ЕООД за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения и за задължителни осигурителни вноски към фондове на ДОО и по сметка на НЗОК и за лихви върху тези публични задължения. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Касаторът обосновава съществуването на предпоставките за ангажиране на отговорността на ревизираното лице /РЛ/ по чл. 19, ал. 2 от ДОПК, включително недобросъвестно извършване на конкретни актове на разпореждане с имуществото на главния длъжник, представляващи скрито разпределение на печалбата в полза на свързано лице и връзката между поведението на РЛ и неудовлетвореността на публичните вземания срещу "Бар Луук 16" ЕООД - имущественото разпореждане било извършено в отчетните периоди, в които са възникнали публичните задължения, като изтеглените и платени суми не са използвани за дейността на дружеството. Отправя упреци към познавателната дейност на съда по преценка на основното и допълнителното заключения на ССЕ, на което са основани констатации за налични активи на дружеството, с които е било възможно погасяването на публичните задължения към определени моменти. Отрича релевантността на тези моменти предвид времето на възникване на задълженията и на извършването на скритото разпределение на печалбата. Оспорва изводите на съда за бездействие на приходната администрация в събирането на публичните вземания, като сочи конкретни действия на тази администрация за инвентаризация на касата на главния длъжник и за изземване на касовата наличност. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – А. Атанасов, чрез повереник заявява позиция за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за основателност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АС Варна ревизионен акт е осъществена по отношение на А. Атанасов отговорност по чл. 19 ДОПК за непогасени публични задължения на "Бар Луук 16" ЕООД в размер 12 184. 29 лева. В обхвата на отговорността са задължения на дружеството за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за отчетни периоди от м. 08.2016 г. до м. 08.2017 г. и за задължителни осигурителни вноски към фондовете на държавното обществено осигуряване и за ДЗПО – универсален пенсионен фонд, както и по сметка на НЗОК за отчетни периоди от м. 07.2016 г. до м. 08.2017 г., както и за лихви за забава. Размерът на задълженията за подоходен данък и за ЗОВ е определен по подадени от задълженото лице декларации обр. 6. В юрисдикционния акт на ДДОДОП, постановен при оспорването на РА по административен ред, е ограничено основанието на отговорността до хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК в проявлението на извършено плащане от имуществото на задълженото лице, представляващо скрито разпределение на печалба. Тезата на органите по приходите е, че Атанасов, като управител на главния длъжник в конкретните отчетни периоди, е извършил два конкретни акта на имуществено разпореждане, представляващи скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО:

– плащане в брой на 28.12.2016 г., 30.01.2017 г. и 31.01.2017 г. в полза на "Пин код" ЕООД на суми в общ размер 16 377. 78 лева, като с акцепиенса Атанасов е в отношения на свързаност по § 1, т. 3, б. "б" и б. "е" от ДР на ДОПК и плащанията не са свързани с дейността на солвенса "Бар Луук 16" ЕООД;

• теглене на 01-02.06.2017 г. в брой от банкова сметка на "Бар Луук 16" ЕООД на сумата 2 380 лева, която е част от постъпило плащане от "Кока Кола ХБК България" АД сума в размер 2 400 лева, без преводът да е отразен в счетоводството на получателя и сумата е останала в патримониума на управителя.

С първоинстанционното решение е отменен РА.

Първостепенният съд е обсъдил пораждащият отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК фактически състав. Приел е за установен само един от елементите му – този субектът на отговорността да е бил управител на задължено юридическо лице към момента, за който са установени публичните задължения. Задълженията били установени с декларациите обр. 6 на дружеството, представляващи изпълнително основание по чл. 209, т. 2 ДОПК. Според съда не е установено жалбоподателят да е извършил плащания от имуществото на дружеството, представляващи скрито разпределение на печалбата. Плащанията към "Стебар груп" ЕООД, "Корпус 3" ЕООД, "Хипермакс 16" ЕООД и "Формула 16 Варна" ЕООД не били в полза на свързани лица, а изводите във връзка с тегленето на част от преведената от "Кока Кола ХБК България" АД били формирани без органите по приходите да направят финансов анализ на дружеството за 2016 и за 2017 г., включително на сметка 501 0 каса в лева. По основани на допълнително заключение на ССЕ констатации на съда активите на "Бар Луук 16" ЕООД към 31.12.2017 г. включват парични средства в касата в размер 4 923. 30 лева и вземания от клиенти за 2 400 лева. Вземането в размер 2 400 лева е от "Кока Кола... " АД, отразено е в счетоводството на главния длъжник без да е отразено движението по разплащателната сметка в ТБ "Сибанк" ЕАД; ако били отразени счетоводно, то трябвало да са налични в касата. От заключенията на двете ССЕ се установявало, че дружеството може да плати изцяло публичните си задължения за 2016 г. и частично тези за 2017 г. С това съдът е обосновал извод, че имуществото на длъжника не е намаляло в резултат на тегленето по начин и в степен, че да е причина за несъбиране на публичните задължения. Отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК не била обусловено от възможността за плащане в определен момент. Отделно от това е заключил, че не е установено жалбоподателят да е действал недобросъвестно и да е следвана поредността по чл. 20 ДОПК.

Решението е неправилно.

Субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е лице, намиращо се в определена правна връзка със задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. В приложимата по време редакция на ДОПК /до новелата от ДВ бр. 92 от 2017 г. / възможни субекти на отговорността са управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/.

В приложимата към спора разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Относима е хипотезата на плащане на пари от имуществото на главния длъжник, представляващо скрито разпределение на печалбата.

Атанасов е материалноправно легитимиран като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на "Бар Луук" ЕООД, възникнали в периода 1.07.2016 г. – 31.08.2017 г., тъй като в този период е бил управител на задълженото лице. Задълженията за данъци и за ЗОВ на главния длъжник съществуват. Те са определени от него по основание и размер по реда на чл. 105 ДОПК с подаване на декларация обр. № 6 по чл. 2, ал. 2 от Наредба № Н-8/29.12.2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и за самоосигуряващите се лица (отм.);. С арг. от чл. 105 ДОПК минималното съдържание на декларацията включва посочване на основата и размера на дължимия данък и/или ЗОВ /вж. и чл. 2, ал. 2, т. 2 и 3 от Наредба № Н-8/.

Първостепенният съд не е обсъдил извършените плащания в брой към "Пин Код" ЕООД и не е изследвал отношенията на свързаност на Атанасов с това дружество. Вместо това е коментирал отношенията на Атанасов с дружи акцепиенси, при имущественото разпореждане към които ДДОДОП е отрекъл в решението си да са осъществени предпоставки за отговорност по чл. 19 ДОПК. А не е било спорно, че Атанасов се е намирал в трудово правоотношение с "Пин Код" ЕООД и е бил съдружник с повече от 5 % от дяловете в това дружество, поради което съществува свързаност по § 1, т. 3, б. "б" и б. "е" от ДР на ДОПК. При решаването на спора за законосъобразността на ревизионен акт /РА/ № Р-03000317004660-091-001/4.01.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Варна, с който са установени в тежест на "Бар Луук 16" ЕООД задължения за ДДС и във връзка с отречено право на приспадане на данъчен кредит по трите фактури на "Пин Код" ЕООД, е прието че документираните с тези доставки фактури не са осъществени – така решение № 2432/13.12.2018 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 1973/2018 г., оставено в сила с решение № 6909/9.05.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3138/2019 г. Макар и да са само непряко доказателство за удостоверените факти, мотивите на сочените съдебни актове разколебават връзката на плащанията с неосъществените доставки, а съответно и с дейността на ДЗЛ. Затова и плащанията от 28.12.2016 г., 30.01.2017 г. и 31.01.2017 г. в полза на "Пин код" ЕООД на суми в общ размер 16 377. 78 лева представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" ЗКПО. С арг. от чл. 37, ал. 2 във вр. с ал. 1 от Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на ЗНА понятието за скрито разпределение на печалбата по чл. 19, ал. 2 ЗКПО не се отличава по смисъл от това по ЗКПО.

Скрито разпределение на печалбата по сочената дефинитивна разпоредба от ЗКПО е и извършеното теглене на сумата 2 380 лева от банковата сметка на "Бар Луук 16" ЕООД. Изтеглената сума не е отразена в счетоводството на дружеството като налична по сметка каса. Тя е част от платената от "Кока Кола... "АД сума в размер 2 400 лева. Не е установена да е разходвана за дейността на задълженото лице и въобще да е предоставена на някой различен от извършилия тегленето. Освен управител, Атанасов е и съдружник и получаването на сумата от него е плащане към съдружник, което не е свързано с дейността на ДЗЛ. Неотносимо към акта на имуществено разпореждане е счетоводното отразяване като съществуващо на погасеното чрез плащане вземане на "Кока Кола... " АД.

Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. За тях са мислими правоизключващи възражения за наличие на други или и на други причини за непогасяване на публичните задължения или за съществуване на обстоятелства, изключващи недобросъвестността при извършване на намаляващите имуществото главния длъжник действия.

От представляващите скрито разпределение на печалбата действия е намаляло имуществото на главния длъжник със стойността на извършените плащания. Скритото разпределение е от изброените в чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК възможни действия на имуществено разпореждане. Не се твърди и не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения. Обратно на приетото от съда наличието на имуществена потенция към определени произволно моменти за погасяване на тези задължения, но без това да е сторено, не изключва връзката на причинност на избраното релевантно действие на разпореждане с непогасяването, а я предполага, доколкото само от волята на привлеченото към отговорност лице е зависело да вземе решение за погасяване с наличното и достатъчно имущество. У това лице по хипотеза е съществувало познание за наличието на вече изискуеми публични задължения към моментите на извършване на намаляващите имуществото на главния длъжник действия, за разполагаемото имущество и за естеството на извършваните действия /плащане към свързано лице за неосъществени доставки и теглене и задържане на средства на дружеството/. Това наред с продължителния период на неизпълнение на периодично възникващите публични задължения /ежемесечно за около година/ и то при налично според административния съд имущество за пълно или частично погасяване, изключва добросъвестността. Решението на управителя е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да извърши правно укорими действия, представляващи скрито разпределение на печалбата.

Неясно на какви информационни източници и формирани в противоречие с процесуалния закон /вж. чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ са констатациите на съда за неспазена поредност на изискванията по чл. 20 ДОПК. Още в решението на ДДОДОП са описани предприетите действия по изпълнението срещу главния длъжник, при което са иззети дребни суми в брой, а и съдът сам е установил липсата на активи извън парите в брой и вземанията на главния длъжник.

Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА.

При този изход на спора на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в общ размер 1 888. 51 лева, от които на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 895. 52 лева за всяка съдебна инстанция или в общ размер 1 791. 04 лева, както и платената държавна такса за касационното обжалване в размер 97. 47 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение