Решение № 10157 от 23.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 480/2010 г.

Решение № 10157 от 23.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 480/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Иван Блажев Христов в качеството му на и ЕТ "Иван Христов-ИБ", против решение № 1940 от 18.11.2009 г., постановено по адм. дело № 971 от 2009 г. по описа на Варненския административен съд, с което е отхвърлена жалбата му против РА № 180800651 от 09.01.2009 г., издаден от ръководител-екип при ТДД - гр. Русе, потвърден с решение № 79-А от 11.03.2009 г. на заместник-директора на ДОУИ при ЦУ на НАП - гр. Варна, с който на Иван Блажев Христов, действащ и като ЕТ "Иван Христов -ИБ", за м. март 2003 г. са начислени ДДС в размер на 32 234 лв. и лихва 23 918,58 лева. В касационната жалба се релевират оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът не е извършил преценка на всички доказателства по делото и доводите на страните и не е съобразил, че през ревизирания период м. април 2003 г. не е налице данъчно събитие, което да обуславя възникване на задължение за начисляване на ДДС върху натрупаните в хода на строителството разходи. В съдебно заседание се поддържа оплакване за нищожност на издадения РА поради това, че е издаден от некомпетентен орган. Иска се отмяна на решението и уважаване на жалбата. Ответникът - Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, при ЦУ на НАП, редовно призован, не е изпратил свой представител и не е взел становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като правилно съдът е приел, че в случая е извършено строителство върху чужд имот и данъчното събитие е възникнало на датата на фактическото извършване на услугата. Върховният административен съд - I отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество, същата е основателна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на касатора срещу обжалвания пред него РА за начислен ДДС в размер на 32 234 лв. за данъчния период м. 04.2003 г., съдът е приел, че обжалваният РА е издаден от компетентен орган въз основа на ЗВР № 800651 от 04.11.2008 г.. Ревизията е приключила с ревизионен акт, издаден от компетентен орган и в предвидената от закона форма. Посочил е и това, че независимо че за процесния период (попадащ в процедура за приспадане) има издаден ДАПВ, с който е възстановена сума в размер на 2630,07 лв., като се има предвид, че настоящата ревизия е възложена след изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в сила от 19.12.2007 г., то обжалваният пред него РА не страда от пороци, водещи до нищожност. Предвид това е разгледал спора по същество и е приел за законосъобразен извода на органа по приходите, че данъчното събитие за извършената строителна услуга, за която е начислен ДДС, е настъпило през м. 04.2003 г. и правилно е определено допълнителното данъчно задължение по ЗДДС (отм.) в размер на 32 234 лв. и са начислени съответните лихви. Така постановеното решение е неправилно. Съдът е посочил в решението, че за процесния период има издаден ДАПВ. В ревизионния доклад е установено, че това е ДАПВ № 3678 от 28.08.2003 г.. В ревизионния доклад е отразено също, че последната предходна ревизия на жалбоподателя е приключила с ДРА № 208 от 30.05.2005 г. и обхваща задълженията на търговеца по ЗОДФЛ и ЗДДС, вкл. и за процесния период, като този ДРА с решение № 120 от 25.02.2008 г. на Варненския окръжен съд е прогласен за нищожен поради липса на компетентност на органа, издал акта за възлагане на данъчната ревизия, в изпълнение на който е издаден ДРА. С решение № 9395 от 17.09.2008 г. на Върховния административен съд - I отделение, постановено по адм. дело № 5296 от 2008 г., това решение № 120 от 25.02.2008 г., постановено по адм. дело № 2225 от 2006 г. на Варненския окръжен съд, е оставено в сила. От извършената служебна проверка по горното дело на Върховния административен съд се установи, че този ДРА № 208 от 30.05.2005 г. касае процесния период м. април 2003 г.. Предвид така установената фактическа обстановка обжалваното решение се явява неправилно, тъй като съдът е достигнал до неправилен извод относно валидността на обжалвания РА, по следните съображения: Предвид изложеното по-горе настоящият състав на съда намира, че обжалваният РА № 180800651 от 09.01.2009 г., издаден от Таня Лозанова Христова на длъжност старши инспектор, е нищожен, а изводите на първоинстанционния съд в обратния смисъл са неправилни. Безспорно е по делото, че за процесния данъчен период м. 04.2003 г. има издаден ДАПВ № 3678 от 28.08.2003 г., с който е възстановен на жалбоподателя в процедура по приспадане ДДС в размер на 2630,07 лева. Данъчният акт за прихващане или връщане представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК - отменен, приложим процесуален закон при издаването на обсъждания ДАПВ. Този акт не е обжалван пред съда, влязъл е в сила и съгласно действащата към момента на неговото издаване и влизане в сила правна уредба представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. За същия данъчен период е бил издаден ДРА № 208 от 30.05.2005 г. на данъчния орган при ТДД - гр. Русе, който е обявен за нищожен при повторното разглеждане от ВОС относно определените данъчни задължения за м. 04.2003 г. с решение № 120 от 25.02.2008 г. по адм. дело 2255 от 2006 г. на Варненския окръжен съд, което е оставено в сила с решение № 9395 от 17.09.2008 г. по адм. дело № 5296 от 2008 г. на Върховния административен съд - I отделение. Като основание за нищожността на ДРА е прието, че същият е издаден от некомпетентен орган поради това, че при наличието на влязъл в сила ДАПВ за същия период определените данъчни задължения могат да бъдат изменяни само при ревизия по реда на чл. 115 - 116 ДПК (отм.), при който актът за възлагане на ревизията следва да бъде издаден от съответния регионален данъчен директор. По аналогични съображения процесният РА е нищожен, въпреки че е издаден при действието на чл. 129, ал. 3 ДОПК след изменението му с ДВ, бр. 108 от 2007 г., в сила от 19.12.2007 г.. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаване на процесния РА № 180800651 от 09.01.2009 г., е възложена със заповед № 800651 от 04.11.2008 г., издадена от началника на сектор "Ревизии и проверки" в отдел "Контрол" при ТД на НАП - гр. Русе, Богомил Стойков, а самият ревизионен акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № К-800651 от 27.11.2008 г., издадена от началника на отдел "Контрол" при ТД на НАП - гр. Русе. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Данъчният акт за прихващане или връщане, издаден при действието на ДПК, представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК изрично е вписано, че за установени данъчни задължения следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземат предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, като се има предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК, единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА орган са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108 от 2007 г.. Разпоредбата има следното съдържание: "Актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение." Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалният ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на ДАПВ или АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статутът на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108 от 2007 г. ще се прилага и за ДАПВ, съответно АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизането в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и ДАПВ (според терминологията на ДПК), съответно АПВ (според терминологията по ДОПК) да са издадени след 19.12.2007 г.. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. В този смисъл е практиката на Върховния административен съд по този вид казуси. Предвид изложените съображения настоящият състав приема, че обжалваният РА е нищожен в частта относно определените данъчни задължения за м. 04.2003 г.. Като е достигнал до различни изводи, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде прогласена нищожността на РА. Предвид това не следва да бъдат обсъждани останалите възражения в касационната жалба, касаещи спора по прилагането на материалния закон. С оглед изхода на делото следва да се присъдят и разноски в полза на жалбоподателя за двете инстанции в размер на 1867 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,