Решение № 10640 от 9.10.2024 г. на ВАС по адм. д. № 4494/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Бургас при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. В. Монев, срещу Решение 1884/06.03.2024 г., постановено по адм. дело 690/2023 г. по описа на Административен съд Бургас, с което по жалба на А. Д. М. е отменен Ревизионен акт (РА) Р-02000222003494-091-001/20.12.2022 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 27/17.03.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП. В касационната жалба се изтъкват доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение аргументира законосъобразност на провеждането на процесната ревизия по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, което не е коментирано задълбочено от съда. Сочи множество противоречия в защитната теза на М. и представените от нея доказателства, считайки, че същите са съставени за нуждите на ревизията, което е игнорирано от съда. В тази връзка изразява несъгласие с решаващия извод на съда, според който лицето е действало в качеството на пълномощник на Силвиндер дизайн ЕООД, което обосновава недължимост на установените с ревизионния акт задължения. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, с което жалбата против ревизионния акт да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на разноски, включително за юрисконсултско възнаграждение, за две съдебни инстанции съгласно списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът А. Д. М., чрез пълномощника адв. В. Видова, в подаден писмен отговор, оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество се явява основателна, като съображенията за това са следните: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Бургас е бил РА Р-02000222003494-091-001/20.12.2022 г., издаден от органи по приходите, в частта, потвърдена с Решение 27/17.03.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който по отношение на М. са установени следните задължения за данъци и осигурителни вноски: Общият размер на установените с ревизионния акт задължения, в частта, потвърдена с Решението на Директора на Дирекция ОДОП , възлиза на 33 005,16 лв. В хода на ревизионното производство е установено, че през периода 01.01.2019 г. 30.04.2021 г. М. редовно е получавала суми в брой от куриерска фирма Лео Експрес ЕООД. Лицето е заявило пред приходните органи, че получаваните от нея суми са били предназначени за Силвиндер дизайн ЕООД въз основа на нотариално заверено пълномощно (л. 226 гръб) и договор от 06.06.2018 г. (л. 229) за предаване на суми (какъвто първоначално лицето е твърдяло, че няма), получени от наложени платежи (л. 251 и сл). По отношение на пълномощното е установено, че същото не е нотариално заверено от нотариус Й. Литовски, макар същото да носи подпис и печат на нотариуса привидно (л. 240). М. е посочила, че е предала всички получени от нея суми на представител на Силвиндер дизайн ЕООД, чието име не посочва, като е получила разписани приходни касови ордери (л. 229 гръб и сл.) Впоследствие, в хода на административното опорване, е посочила имена на две лица, едното от които починало, като и двете не могат да бъдат обвързани със Силвиндер дизайн ЕООД. Проверка на подписа, положен като образец за ТР от управителя на дружеството К. Г., е установила, че същият се различава съществено от този в договора, пълномощното и квитанциите към приходните касови ордери. По отношение на управителя е установено, че същият е напуснал страната и не е регистрирано връщане (л. 242 гръб). По-късно М. е дала обяснения, че е получавала от Силвиндер дизайн ЕООД дребни суми за извършваните от нея услуги, за което са представени разходни касови ордери (л. 232 гръб и сл.). При извършена насрещна проверка на дружеството управителят или друг представител не е открит на посочения адрес за кореспонденция, като приходните органи са установили, че такъв адрес не съществува (л. 243 и сл.). Проверки в Търговския регистър и информационните масиви на НАП са показали, че Силвиндер дизайн ЕООД не е извършвало дейност през периода 2019 г. 2021 г., като не е подадена декларация по чл. 73 от ЗДДФЛ за изплащани суми. М. също не е подала декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, като не е установено да е получавала каквито и да е доходи (с изключение на наем пред 2021 г.). Според поискана от куриера Лео Експрес ЕООД информация, обработените пратки са с изпращач Силвиндер дизайн ЕООД. Решаващият извод на приходните органи е, че М., в качеството си на физическо лице, е създала организация, в резултат на която за продължителен период от време е извършвала търговска дейност, която е облагаема на основание чл. 26, ал. 7 във вр. с чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и за която се дължат и осигурителни вноски на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 във вр. с чл. 6, ал. 8 от КСО. При тези фактически констатации, приходните органи са приели, че ревизията следва да протече по особения ред, предвиден в чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на основанията по ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от нормата. С Решението на Директора на Дирекция ОДОП е потвърден изводът на приходните органи, издали ревизионния акт, според който, получените от М. наложени платежи, изплатени ѝ от Лео Експрес ЕООД, представляват облагаем и осигурителен доход от дейност като едноличен търговец, както и че са налице предпоставки за регистрацията ѝ по чл. 96 от ЗДДС и начисляване на данък за извършените от нея доставки. Следва да се отбележи, че ревизионният акт е отменен до общия размер на установените задължения от 33 005,16 лв., тъй като горестоящият административен орган е установил, че действителният размер на получените от М. суми е по-малък, както и че ако ДДС не е посочен, то той следва да се приема като включен в цената. Извършена е и корекция на дължимите авансови осигурителни вноски с оглед новия, по-нисък размер на изплатени от куриера суми, както и при съобразяване на периоди, в които лицето е прекъсвало своята трудова дейност. В тази връзка, при изчисляване на дължимите вноски, за 2021 г. е установен доход от наем, който също е съобразен. По искане на процесуалния представител на М. е открито производство по чл. 193 от ГПК по отношение на представени в оригинал РКО (л. 304 л. 349; л. 374 л. 380) от третото неучастващо в процеса лице Лео Експрес ЕООД. В тази връзка съдът е допуснал съдебно-почеркова експертиза, имаща за цел да отговори на въпроса дали подписите под получил сума и изписаните имена под платена на в представените от Лео Експрес ЕООД РКО принадлежат на М.. В заключението на вещото лице (л. 393 л. 394) е посочено, че част от подписите не принадлежат на М.. Същото заключение е изложено и по втория въпрос описано е по кои поредни номера на РКО имената Албена М. не са изпълнени от ревизираното лице. Допусната е и съдебно-счетоводна експертиза със задача да се преизчислят задълженията на М. за осигурителни вноски, ДДС и данък върху доходите, като е работено по вариант, при който се изключват сумите по оспорените РКО, както и при вариант без да се изключват. След извършена съдебна проверка съгласно изискването на чл. 168 във вр. с чл. 146 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 2 от ДОПК, административният съд е обосновал извод за незаконосъобразност на процесния ревизионен акт. Изложени са мотиви, че същият е издаден в нарушение на приложимия материален закон, тъй като приходните органи не са доказали, че лицето е укрило доходи. В тази връзка е прието, че представеният договор за логистични услуги между Инаут Трейд ООД и Силвиндер дизайн ЕООД доказва, че М. не е извършвала търговска дейност, подлежаща на облагане. Според съда по делото са налице множество доказателства (договорът, сключен между ревизираното лице и дружеството, за изплащане на 20 лв. при предаване на наложени платежи, ПКО и РКО, издадени от дружеството), които обосновават в съвкупност, че сумите от наложените платежи са получавани от ревизираното лице за Силвиндер дизайн ЕООД, а не в лично качество. Допълнителен аргумент според съда е и справката, представена от Лео Експрес ЕООД, според която М. не е била клиент на куриера. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, като касационната жалба се явява основателна. На първо място, съдът, в нарушение на чл. 172а, ал. 2 от АПК, не е установил самостоятелно относимата фактическа обстановка, тъй като не е подложил на анализ констатациите в ревизионния доклад, ревизионния акт и решението на Директора на Дирекция ОДОП , а само е интерпретирал съдържанието им, без да е формирал конкретни фактически изводи досежно релевантните за спора факти и обстоятелства. Второ, в ревизионния акт, като основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, са посочени хипотезите, предвидени в ал. 1, т. 1, т. 2, т. 4 и т. 5, което напълно е игнорирано от решаващия състав. Съдът се е ограничил до лаконичен анализ единствено относно основанието по т. 2 налице са данни за укрити приходи или доходи, като е приел, че доказателствата по делото не доказват визираната предпоставка за провеждане на ревизията по особения ред. Следва да се посочи, че съдебната практика по приложението на чл. 122 от ДОПК е трайна и непротиворечива и приема, че е достатъчно да е доказана поне една от хипотезите, предвидени в нормата, за да се проведе законосъобразно ревизионно производство по този ред, както основателно се сочи в касационната жалба. Отново по отношение на липсата на обоснованост на съдебния акт, настоящият касационен състав намира за необходимо да посочи, че съдът е игнорирал следните важни разминавания: съгласно представените ПКО (л. 229 гръб л. 233 и л. 237 гръб) общата сума, която М. твърди, че е предала на представител на Силвиндер дизайн ЕООД, като впрочем не е изяснено на кого, се равнява на 106 478,00 лв. Общата сума на представените РКО за изплатени наложени платежи от Лео Експрес ЕООД (л. 304 л. 349 и л. 374 л. 380) се равнява на 128 674,00 лв. При съобразяване на проведеното по реда на чл. 193 от ГПК производство и съдебно-икономическата експертиза е видно, че М. е получила лично едва 33 408,00 лв. Съдът въобще не е извършил анализ защо и откъде М. е предала в полза на Силвиндер дизайн ЕООД сумата над 33 408,00 лв. до размера 106 478 лв. Едностранно е възприето и посоченото в обясненията, предоставени от Лео Експрес ЕООД, че М. не е била клиент на куриерската фирма, което не означава, че същата въобще не е получавала суми от наложени платежи, видно от приложените по делото РКО от куриера. Все в тази насока, безкритично е тълкуван и представеният договор между Инаут Трейд ООД и Силвиндер дизайн ЕООД. Съдът не е обсъдил и анализирал, нито е изискал допълнителни доказателства и обяснения от третото неучастващо в процеса лице Лео Експрес ЕООД, както и от М., относно реквизитите на представените РКО. Прави впечатление, че ордерите съдържат няколко различни полета, сред които да се брои на , за/срещу , където в някои случаи е посочено Силвиндер дизайн ЕООД, а в други Борислав Гочев за Силвиндер дизайн ЕООД или Кръстьо Чолаков за Силвиндер дизайн ЕООД. Отделно, в РКО има поле изплатен на , а най-отдолу получил сума , като в някои РКО са посочени 2 различни лица. Всички тези останали неизяснени обстоятелства препятстват отговора на спорния по делото въпрос налице ли е основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Съдът постановява решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, като преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по свое убеждение. Именно в мотивите на съдебното решение следва да бъдат изложени фактите и обстоятелствата, които съдът е приел за установени въз основа на преценката на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение. Съобразно приетите за установени обстоятелства съдът следва да квалифицира фактите и да направи съответните правни изводи. При мотивиране на фактическите и правни изводи на съда, същият следва да се произнесе по фактическите и правни доводи и възражения на страните, както и да обсъди събраните по делото доказателства и да обоснове приемането им или изключването от доказателствения материал. Обжалваното решение не отговаря на посочените процесуални изисквания за постановяването му. Липсата на формирани фактически и правни изводи по вътрешно убеждение на съда опорочава съдебното решение и обуславя извод за неговата неправилност. В конкретния случай поради допуснатите съществени нарушения на съдопроизводствените правила и липсата на задълбочени мотиви настоящата касационна инстанция е препятствана да извърши проверка за правилността на атакувания съдебен акт. С оглед изложеното решението следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, тъй като относимата фактическа обстановка не е изяснена в пълнота и решаването на спора по същество би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. При новото разглеждане на делото съдът следва да обсъди всички доказателства и доводи на страните поотделно и в тяхната съвкупност, при съобразяване мотивите на настоящото решение, като извърши преценка налице ли са предпоставките, обосноваващи протичане на ревизията по чл. 122 от ДОПК, съответно законосъобразно ли са определени данъчните и осигурителните задължения на ., и ако да за какъв размер. По разноските: При този изход на спора по въпроса за разноските следва да се произнесе административният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,