Решение № 7458 от 6.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив срещу решение 815/02.11.2022 г., постановено по адм.д. 65/2022 г. по описа на Административен съд Пазарджик, с което е отменен ревизионен акт Р-16001321000544-091-001/24.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта, в която е потвърден с решение 643/13.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, относно установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ, като за 2016 г. е определен данък в размер на 168 лв. главница и лихви в размер на 75 лв., за 2017 г. е определен данък в размер на 1556 лв. и лихви в размер на 536, 86 лв., определени са задължения за ДОО за 2017 г. в размер на 3027, 82 лв. главница и лихви в размер на 1120, 64 лв., определени са задължения за здравно осигуряване за 2017 г. в размер на 1288, 43 лв. главница и лихви в размер на 476, 87 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна О. Попов изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-16001321000544-020-001/01.02.2021 г., изменена със заповед за възлагане на ревизия Р-16001321000544-020-002/02.02.2021 г., изменена със заповед Р-16001321000544-020-003/17.03.2021 г., изменена със заповед Р-16001321000544-004/27.04.2021 г., изменена със заповед Р-16001321000544-020-005/07.06.2021 г. е възложено извършването на ревизия на О. Попов за определяне на задълженията му за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017, за здравно осигуряване за периода 01.01.2016 г. 31.12.2017 г., за ДОО за периода 01.01.2016 г. 31.12.2017 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от 3ОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на О. Попов, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на лицето е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-16001321000544-092-001/01.09.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-16001321000544-091-001/24.09.2021 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 643/13.12.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. На основание чл. 37, ал. 2 и ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на ревизираното лице е връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения, с което са изискани документи, писмени обяснения, деклариране на данни, обосноваващи начална разполагаема сума в брой и крайна разполагаема сума в брой към 31 декември на всяка от ревизираните години, както и доказателства за предоставени средства и получени заеми, движения по банкови сметки, участия в търговски дружества. При ревизията било установено, че по банковата сметка на ревизираното лице в "Юробанк България" АД са внасяни парични средства от С. Есигман през 2016 г. общо в размер на 1887 лв. и през 2017 г. - 771, 20 лв. с основание "захранване на сметка". Получените парични средства са определени от органите по приходите като недекларирани от ревизираното лице доходи с неизяснен произход. В представени от О. Попов е посочено, че е получавал на вноски парични средства от И. Филипов, представляващи върнат заем от 2014 г. От И. Филипов са изискани обяснения и документи относно получен заем от ревизираното лице и доказателства за получаването им. В обяснението се посочва, че не си спомня на кои точно дати е връщал и какъв е бил размерът на вноските. След окончателното възстановяване на заема, запис на заповед е унищожена (скъсана). Посочва, че не е плащал лихви, тъй като семействата им са в добри взаимоотношения от много години. О. Попов не е посочил налични парични средства в брой в началото и в края на ревизираните данъчни периоди и не представя документи за произход на такива към 01.01.2016 г. органите по приходите приемат налични парични средства в брой към 01.01.2016 г. в размер на 5000 лв. На ревизираното лице е извършена съпоставка на получените доходи и средства и на извършените разходи за ревизирания период, при която за лицето е установено несъответствие за 2017 г. в размер на 16 105, 40 лв. Основно несъответствието за 2017 г. се формира от направени разходи за придобиване на автомобил през 2017 г. на обща стойност 35 091 лв. След извършен анализ на всички представени документи, писмени обяснения, декларации, отговори от направени запитвания до трети лица, получена информация от други контролни органи е било констатирано според проверяващите несъответствие на извършените разходи с получените доходи и доказаните ресурси за 2017 г. - наличие на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, според които налице са данни за укрити приходи или доходи и декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период, което води до определяне на данъчните основи за посочения период по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. На основание чл. 124, ал. 1 от ДОПК на лицето е връчено уведомление, че при извършването на ревизията са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, поради което основата за облагане с данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ ще бъде определена по реда на чл. 122 от ДОПК. За 2016 г. е определена годишна данъчна основа по чл. 122 от ДОПК на доходите за облагане по ЗДДФЛ в размер на 3 963, 44 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 396, 34 лв. Удържан и внесен данък 227, 89 лв. Допълнително определен с ревизионния акт данък в размер на 168, 45 лв. За 2017 г. е определена годишна данъчна основа по чл. 122 от ДОПК на доходите за облагане по ЗДДФЛ в размер на 20 190, 73 лв. и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 2019, 07 лв. Удържан и внесен данък 462, 95 лв. Допълнително определен с ревизионния акт данък за внасяне 1556 лв. От ревизиращия екип било установено, че за 2017 г. е налице превишение на извършените от О. Попов разходи над доказаните приходи/доходи, което представлява подлежащ на облагане доход на основание чл. 123, ал. 1 от ДОПК и съгласно разпоредбата на чл. 124а от ДОПК се дължат задължителни осигурителни вноски. Прието е, че задълженото лице не е представило доказателства за произхода на средствата, необходими за покриване на извършените от него разходи през ревизираните години, поради което органът по приходите е приел, че то е извършвало трудова дейност, от която са реализирани доходи и на основание чл. 124а от ДОПК следва да се установят задълженията му за задължителни осигурителни вноски в качеството му на самоосигуряващо се лице, върху дохода с неустановен произход определен по реда на чл. 122 - 124 от ДОПК. След извършен анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, органите по приходите са приели, че от задълженото лице не са представени доказателства за произхода на средствата, необходими за покриване на извършените от него разходи през ревизираните години, както и че сумите на установеното превишение са в резултат на дейност, за която не подлежи на осигуряване като самоосигуряващо се лице. Върху установения размер на осигурителния доход на задълженото лице, определен на база дохода с недоказан произход, на основание чл. 124а от ДОПК, във връзка с чл. 6, ал. 8 и ал. 9 от КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО за 2017 г. са установени задължения за осигурителни вноски за ДОО и за здравно осигуряване и прилежащите лихви, предмет на обжалване. За невнесените в законоустановения срок задължения за задължителни осигурителни вноски са начислени дължимите лихви на основание чл. 113 от КСО и чл. 107 от 330, във връзка с чл. 175, ал. 1 от ДОПК. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност, с решение 815/02.11.2022 г., постановено по адм.д. 65/2022 г. по описа на Административен съд Пазарджик, е отменен ревизионен акт Р-16001321000544-091-001/24.09.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Пловдив. Съдът е приел, че оплакванията на лицето са свързани с обстоятелството че неправилно в сумата на наличните парични средства като начално салдо към 01.01.2016 г. не е била включена сумата от 8000 лв., които О. Попов е получил като върнат заем, който е предоставил през 2014 г. Приел е, че по делото са събрани и приети доказателства от които се установява, че в действителност И. Филипов е получил заем през 2014 г. от О. Попов в размер на 8000 лв. Приел е, че още в административното производство от страна на жалбоподателя са предоставени приходни касови ордери и разписки подписани и от жалбоподателя и от И. Филипов, от които се установява точно кога са върнати получените средства. Приел е за неоснователни твърденията на органите по приходите, че била извършена проверка на И. Филипов и се установило, че той получава доход, който е необходим за неговото нормално съществуване и няма възможност да върне заема. Приел е, че неоснователно органите по приходите не са възприели, че разходите за ток и вода са за сметка на наемателите на помещенията за които още по време на административното производство е представил договори за наем. При направената съпоставка между доходи и плащания за 2016 г., не е констатирано превишение на разходите спрямо доходите. При направената съпоставка между доходи и плащания за 2017 г. е получено превишение на извършените разходи над наличните парични средства и доходи със сума в размер на 16 105, 40 лв. При възприето възстановяване на заем от 8000 лв. и разполагаемите суми при съпругата, без двойно отчитане на разходи за издръжка и комунални такива, не е констатирано двойно отчитане на комунални разходи по фактури от доставчици при жалбоподателя и съпругата му. Кредитирал е заключението на експертизата, изслушана в хода на съдебното производство, че посочените от О. Попов годишни разходи за издръжка в размер на 3000 лв. не следва да се включват при анализа на паричните потоците, тъй като такива разходи са отчетени при съпругата му и няма констатирани при жалбоподателя. Приел е, че неправилното определените данъчни основи по ЗДДФЛ са довели и до незаконосъобразно определените задължителни осигурителни вноски. Неправилно са начислени допълнително осигурителните вноски за ДОО и ЗО за 2017 г. върху "недостига на парични средства" при изготвените парични потоци на физическото лице. Приел е, че не е доказано обстоятелството, че са от трудова дейност. Приел е, че съобразно чл. 123, ал. 1 от ДОПК, в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба, респективно доход, когато: 1 стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или безвъзмездно финансиране, получени от него и 2 направените разходи от лицето и свързаните с него лица по § 1, т. 3, б "а" от допълнителните разпоредби, явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Съдът е приел, че неправилно органът по приходите е приел, че за 2017 г. са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, с оглед на което са установили задълженията на лицето за данък върху доходите за този период по особения ред. Изводите на органа по приходите, че през определени периоди на годината е налице недостиг на парични средства, в размер общо на 16 105. 40 лв., които произлизат от укрити доходи от лицето подлежащи на облагане, за които същото не е доказал произход и не ги е декларирало, не се подкрепят от събраните по делото доказателства. Решението е правилно. При правилно установени факти, първоинстанционният съд е формирал правилни правни изводи. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима и доказателствената тежест за това носи жалбоподателят. Следователно в производството по съдебно обжалване на ревизионния акт, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на императивния процесуален ред за това, а в тежест на жалбоподателя е да установи при условията на пълно и насрещно доказване твърдяните от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта. За да се приложи обаче презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК, фактическите констатации на които се позовават органите по приходите следва да са подкрепени от надлежни доказателства, в противен случай тежестта за опровергаването им не може да се възлага на ревизирания субект. Оплакванията, съдържащи се в касационната жалба са съотнесени към две обстоятелства, които според касатора обуславят неправилните изводи на първоинстанционния съд, а именно по отношение на обстоятелството на размера на началното салдо на лицето по отношение на данъчен период 2016 г., а именно дали следва да се приеме за налична към 01.01.2016 г. сумата от 8000 лв., посочена на стр. 3 от касационната жалба и относно обстоятелството на определяне на разходите за издръжка на ревизираното лице. Независимо от това, решението на първоинстанционния съд се обжалва в цялост. Изявление в тази насока се съдържа на страница трета от касационната жалба. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че по делото са събрани и приети доказателства от които се установява, че в действителност И. Филипов е получил заем през 2014 г. от О. Попов в размер на 8000 лв. така направените правилни изводи на първоинстанционния съд не се отричат от това, че в обясненията си пред ревизиращия екип е посочил, че не си спомня точно на кои дати са възстановени средствата, но по делото и пред ревизиращите органи още в административното производство от страна на О. Попов са предоставени приходни касови ордери и разписки подписани и от него, и от И. Филипов, от които се установява точно кога са върнати получените средства от страна на И. Филипов. Представено е и копие от запис на заповед. В тази насока са приетите писмени доказателства - разписки и приходни касови ордери. И. Филипов посочва, че е върнал целия заем на 6-7 вноски и източника на средствата за това. Автентичността на писмените доказателствени средства предварителен договор и обективираната в него разписка не е оспорена. Затова и същите, като подписани частни документи, притежават формална доказателствена сила, обвързваща съда да приеме, че изявленията в документите принадлежат на лицата, които са ги направили. Материална доказателствена сила частните документи не притежават. Това не изключва убеждаващото им въздействие. За целите на пълното доказване е нужно създаването на несъмнена убеденост за настъпването на установяваните с доказателствените средства правно или доказателствено релевантни факти. Както правилно е приел и първоинстанционния съд съобразно чл. 49 от ДОПК, писмени доказателства се допускат за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за производствата по този кодекс, като съответно според чл. 57 от ДОПК, с писмени обяснения могат да се установяват факти от значение за ревизията, като се допускат само за установяване на: достоверността или авторството на данни от технически носител и неподписани документи; обстоятелствата, за доказването на които законът изисква писмен документ, ако документът е загубен или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, както и за установяването на обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ; фактите, за които не са съставени документи, когато е имало задължение за това. Съобразно чл. 56, ал. 1 от ДОПК, по искане на органа по приходите ревизираното, съответно проверяваното лице, както и лицата, които го представляват, са длъжни да дадат писмени обяснения относно фактите и обстоятелствата от значение за съответното производство, като съобразно ал. 3 осигурителен доход не се доказва само с писмени обяснения. " Следователно във всички останали случаи, писмените обяснения, респективно свидетелски показания с арг. на чл. 158, ал. 1 от ДОПК, могат да бъдат зачетени с оглед установяване на факти от значение за съответното производство. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че реалното предаване на заемна парична сума е напълно допустимо да се докаже посредством писмени обяснения, съответно свидетелски показания, доколкото несъмнено се отнася за установяването на факти и обстоятелства, за доказването на които законът не изисква писмен документ, по смисъла на чл. 57, ал. 2, т. 2, пр. последно от ДОПК. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че неоснователно органите по приходите не са възприели, че разходите за ток и вода са за сметка на наемателите на помещенията за които още по време на административното производство О. Попв е представил договори за наем. Не е констатирано двойно отчитане на комунални разходи по фактури от доставчици при О. Попов и съпругата му. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, основани на изслушаната и приета по делото експертиза, че посочените от О. Попов годишни разходи за издръжка в размер на 3000 лв. не следва да се включват при анализа на паричните потоците, тъй като такива разходи са отчетени при съпругата му и няма констатирани при него. Първоинстанционният съд е съобразил обстоятелството, че неправилно определените данъчни основи по ЗДДФЛ са довели и до незаконосъобразно определените задължителни осигурителни вноски. Правилно първоинстанционният съд е приел, че неправилно са начислени допълнително осигурителните вноски за ДОО и ЗО за 2017 г. върху недостига на парични средства при изготвените парични потоци на физическото лице. В процесния случай е останало недоказано обстоятелството, че са от трудова дейност. Правилно е възприет и направен извода за липсата на законова презумпция, нито фикция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност и представлява осигурителен доход, когато данъчната основа се определя по чл. 122, ал. 2 от ДОПК и представлява установен при ревизията недостиг на парични средства, които са били необходими на ревизираното лице, за да направи доказаните разходи, но не е установен източникът им. Изводите си първоинстанционният съд е направил при съобразяване на мотивите, съдържащи се в Тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. по т. д. 8/2020 г. на ВАС, съгласно които не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход е от трудова дейност, което води и до извод, че този доход не представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК - укрит доход или недостиг на парични средства на ревизираното лице. Не следва да се възлага на ревизираното лице да доказва отрицателния факт, че не извършва трудова дейност, а приходните органи са длъжни да докажат, че установения недостиг на парични средства и/или укрит доход е от трудова дейност. Съгласно разпоредбата на чл. 123, ал. 1 от ДОПК, в случаите по чл. 122, ал. 1 при определяне на основата по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, се смята до доказване на противното, че е налице подлежаща на облагане с данъци печалба, респективно доход, когато: 1 стойността на имуществото на лицето явно съществено превишава размера на декларираните приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или безвъзмездно финансиране, получени от него и 2 направените разходи от лицето и свързаните с него лица по § 1, т. 3, б "а" от допълнителните разпоредби, явно и съществено превишават размера на декларираните получени средства. Във връзка с оплакването, съдържащо се в касационната жалба относно допуснати съществени процесуални нарушения от първоинстанционния съд, следва да се съобрази обстоятелството, че в съдебното заседание на 4 юли 2022 г. действително от страна на жалбоподателя са представени писмени доказателства. За това съдебно заседание ответната страна е била уведомена, но не е изпратила свой процесуален представител. В представена по делото молба за съдебното заседание на 10 октомври 2022 г. процесуалният представител на ответника е направил възражение срещу приемането на представени по делото писмени доказателства, но не е оспорил същите. При съобразяването на тези обстоятелства, оплакването, съдържащо се в касационната жалба е неоснователно. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, поради което на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, и направено искане с изрично посочване на неговия размер, при посочване, че същото е платено в брой, следва да му се присъди възнаграждение за адвокат в размер на 500 лв. Искане за присъждане на разноски е направено от касатора по спора, но с оглед на изхода на спора, на него не се дължат разноски. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ АПК вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение