Решение № 3204 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4274/2016 г.

Решение № 3204 от 15.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4274/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХІІ от АПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от адв. В. Д., срещу решение № 1097/22.02.2016 г. на Административен съд С.-град /АССГ/ по адм. д. № 10957 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2171301002/17.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 АПК. Като противоречащ на процесуалния закон определя пропускът на съда да извърши собствена оценка на доказателствения материал, като вместо това е повторил дословно решението на АССГ от предходното първоинстанционно производство. Към процесуалните нарушения отнася и неизпълнението на указанията на ВАС в решението за отмяна на предходния първоинстанционен акт. Предлага собствена оценка на доказателствените източници, за да обоснове осъществяването на пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав по доставките, за които то е отречено с оспорения пред АССГ ревизионен акт. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С. не изразява становище по жалбата. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Приключилото с постановяване на обжалваното решение производство пред АССГ е образувано след отмяната с решение № 11783/09.11.2015 г. по адм. д. № 5735 по описа на Върховния административен съд за 2015 г. на решение от 27.02.2015 г. по адм. д. № 884/2014 г. на АССГ в частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма] против ревизионен акт № 2171301002/17.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП С.. С решението на ВАС делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ с указания по тълкуването и прилагането на процесуалния и материалния закон. По разясненията на касационния съдебен състав в познавателната дейност на съда по оценка на доказателствените средства не са включени определени доказателствени източници, а други неоснователно са приети за недопустими; не са обсъдени допуснатите и допустими доказателства отделно и в тяхната съвкупност. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит разясненията са за значението на идентификацията за целите на ДДС на доставчика по облагаемата доставка и за субективните и обективните признаци на понятието за данъчна измама, като явление изключващо правото на приспадане. Процесуалните нарушения на първостепенния съд са мотивирали отмяната на постановеното от него решение и връщането на делото за ново разглеждане. В новото първоинстанционно производство е постановено обжалваното решение, с което е отхвърлено оспорването на РА в потвърдената при обжалването по административен ред част. Писменият текст на решението е с обем 23 страници. С минимални лингвистични и стилистични отклонения до втория абзац на страница 22 това решение възпроизвежда буквално решение № 1142/27.02.2015 г. на АССГ по адм. д. № 884/2014 г. Остатъкът от мотивите /в случая това е частта преди диспозитива/ съдържа обобщение на практика на СЕС; съждение, че регистрацията по ЗДДС на доставчика е условие за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит; заключение за неоснователност на жалбата и произнасяне по въпроса за разноските. В обжалваното решение е прието, че е оспорен РА в частта за установените в тежест на [фирма] задължения за ДДС в размер 77 005.84 лева в данъчни периоди м. м. 02 до м. 12. 2007 г.; м. 07. 2008 г.; м. 06 до м. 12. 2011 г. и м. 01 до м. 06.2012 г. И. на задължението е отказът на приходната администрация да признае упражненото в тези данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит в размера на данъчното задължение по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Обсъдените в решението доставки не включват доставчика [фирма]. Според съда, жалбоподателят, чиято е тежестта да докаже предпоставките за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит, не е установил осъществяването на доставките. Като неубедително е определено доказването с представените в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства, включително заключението на ССЕ. В съдебното дирене на първото разглеждане на делото от АССГ са представени приемо-предавателни протоколи към фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Те не са ценени, тъй като сочели родово определени вещи без индивидуализация по вид, марка, модел и технически параметри, в отлика от описанието на стоките, продавани от РЛ. Заключението на ССЕ е за редовно водено счетоводство от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]; стоките предмет на фактурите са били заприходени като налични при тези доставчици по сметка 304 Стоки, изписани са от склада на доставчиците и са заприходени в склада на получателя по вид, количество и единична цена; установено е времева е предметна идентичност на купените и продадените стоки. Обобщението на съда е, че доказателствените средства не установяват притежаването на стоките от доставчиците. Извършването на доставките не следвало и от записванията в счетоводствата на доставчиците и получателя. Изводи във вреда на жалбоподателя са направени от отправянето на оферти към двама от доставчиците от преди регистрацията им като търговци. Решението е неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и правилно в останалата част. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Понятието за данъчно задължено лице по чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета /вж. чл. 3, ал. 1 от ЗДДС/ няма за белег да е изпълнено задължението за идентификация по чл. 214 от Директивата /респ. за регистрация по чл. 94 и сл. от ЗДДС/. Идентификацията не е елемент от механизма за облагане с ДДС независимо от значението му за доброто функциониране на системата на ДДС (вж. т. т. 30 и 31 от решението на СЕС по дело С-324/11; т. т. 60 до 63 от С-284/11 и т. т. 50, 51, 53 и 54 от С-385/09). Липсата на регистрация по ЗДДС не може да изключи правото на приспадане, когато са осъществени условията по същество за възникването му /вж. т. 63 от решението по дело С-284/11 и т. 51 от решението по дело С-385/09/. Затова неоснователно е възприет като правоизключващ за данъчното предимство фактът на дерегистрация по ЗДДС на някои от доставчиците към момента на издаване на някои от фактурите. От елементите на пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав спорно е било действителното извършване на доставките. Прилагайки правилата на доказателствената тежест съдът е приел за неосъществен този факт, за който черпещият благоприятни последици от осъществяването му жалбоподател, не е провел изключващо съмнение доказване. Извършената от съда оценка на доказателствените средства във връзка с доставките от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] противоречи на процесуалните и на логическите правила. Неоснователно е подценена доказателствената стойност на приемо-предавателните протоколи. Щом като изискване към съдържанието за данъчния документ при упражняването на правото на приспадане е достатъчно да са посочени количеството и вида на стоката /чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС/ не се основава на закона очакването за допълнителна индивидуализация на вещите в отделен документ. Удостовереното в частните свидетелстващи документи към фактурите предаване на вещите сочи на овластяване на получателя да се разпорежда фактически с тях като собственик, което е представлява доставката на стоки по смисъла на чл. 14, § 1 от Директивата. Протоколите са в информационно единство с останалите доказателства – индициите на плащането, своенето по счетоводни данни на стоките от доставчиците и последващото разпореждане със същите по вид и количество стоки. Извършването на оценката на доказателствените средства по правилата на чл. 236, ал. 2 във вр. с чл. 12 ГПК обуславя фактическият извод за осъществяването на обсъжданите доставки. Предвид установеността и на останалите предпоставки за правото на приспадане, отричането на данъчното предимство от съда с последиците на отхвърленото оспорване на утежняващия административен акт е неправилно. Дължима е отмяна на частта от решението за отхвърляне на жалбата относно установените задължения за ДДС в общ размер 39 210. 94 лева /изчислението е по заключението на ССЕ/ в корелация на отказания данъчен кредит по фактурите на [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и отмяна на съответната част от РА. Горните съждения не могат да се отнесат към останалите спорни доставки. За доставчика [фирма] приемо-предавателните фактури към протоколите установяват факти, които не са потвърдени с други информационни източници и затова притежават единствено формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Не е установено своене на вещите от продавача, плащане и последваща реализация. За останалите доставчици е представен данъчен документ и извлечения от счетоводни регистри за установяване на плащането и на приход от продажба на стоки. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза прехвърлянето на получателя на правото да се разпорежда фактически като собственик следва да се удостовери по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. В частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените задължения за ДДС във връзка с фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] първоинстанционното решение ще бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските за присъдени в полза на ДДОДОП за разликата над 1 663. 85 лева до 2 840. 18 лева. При този изход на спора на касатора се следват деловодни разноски в размер 4 671. 80 лева. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение

ОСОБЕНО МНЕНИЕ НА СЪДИЯ Б. Ц. Не съм съгласен с позицията на мнозинството от съдебния състав за естеството на порока на първоинстанционното решение и с резултата от упражнения инстанционен контрол. Оспореното решение е нищожно. Доктрината и съдебната практика са дефинирали като основания за нищожност на съдебното решение постановяването му от ненадлежен орган или в ненадлежен състав, извън правораздавателната дейност на съда без да е спазена писмената форма за действителност, при напълно неразбираема воля на съда и неподписано решение /така в ТР № 1/2011 г. от 10.02.2012 г. по т. д. № 1/2011 г. на ВКС, ОСГТК/. Процесуалният закон разграничава постановяването на решението, като акт на формиране на волята на съда по правния спор /вж. чл. 172а, ал. 3 от АПК, чл. 21, ал. 5 и чл. 235, ал. 1 от ГПК/ от изготвянето на писмения текст на решението от съдията докладчик - чл. 235, ал. 4 от ГПК и подписването му - чл. 172а, ал. 3, изр. 1 от АПК и чл. 236, ал. 3, изр. 1 от ГПК. В случая е използван писменият текст на отмененото решение за манифестиране на волята на другия съдебен състав, което дисквалифицира съответствието на формираната с манифестираната воля. Естествено липсват пречки при новото разглеждане на делото другият съдебен състав да достигне до същите фактически и правни изводи, като тези обективирани в отмененото решение /неслучайно делото се разглежда по общия ред след връщането – чл. 226, ал. 1 АПК/. Спецификите, обаче, на субективната познавателна и интелектуална дейност на съдията изключват възможността формираната при новото разглеждане на делото правораздавателна воля да се изрази по начин тъждествен на този по предходното първоинстанционно решение – дължимо е ново решение по терминологията на чл. 227 АПК. Повторното постановяване на съдържателно и текстово идентично на отмененото решение сочи на липса на воля от новия състав и обезсмисля инстанционния контрол в хипотезата на възприети при упражняването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обуславящи отмяна на решението и връщане на делото. Възсъздаването при новото разглеждане на делото на тъждествено на отмененото решение е отказ от осъществяване на правораздавателна дейност. Порокът на първоинстанционното решение се преодолява пореда на чл. 221, ал. 5 АПК с прогласяване на нищожността му и връщане на делото на първоинстанционния съд за постановяване на ново решение. Естеството на порока на съдебния акт прави неприложимо ограничението по чл. 227, ал. 1 АПК. С. Б. Ц.