Решение № 1072 от 2.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12026/2015 г.

Решение № 1072 от 2.02.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12026/2015 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 357 от 10.07.2013 г., постановено по адм. д. № 122/12 г. Административен съд Велико Търново, е отхвърлил жалбата на "Алумина елит 2003"-ЕООД-гр. Велико Търново, против РА № 04251100021/19.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново, в частта му, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 000 лв. по фактура № 500/3.12.2008 г. на доставчика "Савена трейд"-ЕООД, в частта, в която за 2005 г. е увеличен финансовия резултат на доставчика със сумата 5 300 лв. по фактура № 3/20.04.2005 г. на доставчика "Вакс"-ООД, и в частта, в която са определени лихви за просрочие на данъци по чл. 35 и чл. 36, ал. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 204, ал. 1 и 3 от ЗКПО н общ размер на 15,44 лв. Със същото решение съдът е отменил РА № 04251100021/19.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново, в останалите обжалвани части, като е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. С решение № 9647 от 9.07.2014 г., постановено по адм. д. № 10885/2013 г., Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, е отменил решение № 357/10.07.2013 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 122/2012 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № 04251100021/19.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на дирекция ОУИ - Велико Търново относно установените задължения по ЗДДС и съответните лихви, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит, както следва: в общ размер на 9368.16 лева и съответните лихви по фактури, издадени от "Алайн" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2006 г., м. 10.2006 г., м. 02.2007 г., м. 05.2007 г. и м. 06.2007 г.; размер на 6000 лева и съответните лихви за данъчен период м. 05.2009 г. по фактура № 1541/21.05.2009 г., издадена от "Ем Ер Трейд" ЕООД. в размер на 15 791.84 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 03.2008 г. и м. 04.2008 г. по фактури, издадени от "Аполон" ЕООД; в размер на 43 476.85 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 04., м. 05, м. 06 и м. 08.2009 г., по фактури и кредитни известия, издадени от "Мекс Трейд Къмпани" ЕООД; в общ размер на 70 640 лева, по фактури № 872/1.12.2008 г., фактура № 851/11.12.2008 г. и № 879/5.12.2008 г., издадени от "Лем Комерс" ЕООД, в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и по ЗКПО както следва: за 2006 г. за сумата от 3171.11 лева и съответните лихви, за 2007 г. за сумата от 1221.23 лева и съответните лихви, за 2008 г. - за сумата от 25 895.93 лева и съответните лихви и за 2009 г. за сумата от 15 329.63 лева и съответните лихви, както и в частта, в която дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. В. Търново е осъдена да заплати разноски за сумата над 7705 лева и вместо него е постановил друго такова, с което е отхвърлил жалбата на "Алумина елит 2003" ЕООД, гр. Велико Търново против ревизионен акт № 04251100021/19.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на дирекция ОУИ - Велико Търново както следва: относно отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 9368.16 лева и съответните лихви по фактури, издадени от "Алайн" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2006 г., м. 10.2006 г., м. 02.2007 г., м. 05.2007 г. и м. 06.2007 г.; размер на 6000 лева и съответните лихви за данъчен период м. 05.2009 г. по фактура № 1541/21.05.2009 г., издадена от "Ем Ер Трейд" ЕООД; в размер на 15 791.84 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 03.2008 г. и м. 04.2008 г. по фактури, издадени от "Аполон" ЕООД; в размер на 43 476.85 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 04., м. 05, м. 06 и м. 08.2009 г., по фактури и кредитни известия, издадени от "Мекс Трейд Къмпани" ЕООД; в общ размер на 70 640 лева, по фактури № 872/1.12.2008 г., фактура № 851/11.12.2008 г. и № 879/5.12.2008 г., издадени от "Лем Комерс" ЕООД, както и в частта на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и по ЗКПО както следва: за 2006 г. в размер на 3171.11 лева и съответните лихви, за 2007 г. в размер на 1221.23 лева и съответните лихви, за 2008 г. - в размер на 25 895.93 лева и съответните лихви и за 2009 г. в размер на 15 329.63 лева и съответните лихви. С решението съдът е оставил в сила решението в останалата обжалвана част. Съдът е осъдил "Алумина елит 2003" ЕООД да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. В. Търново разноски в размер на 4 467.90 лева. С решение № 10771 от 15.10.2015 г., постановено по адм. д. № 8984/2015 г., Върховният административен съд, петчленен състав на първа колегия, е отменил по молба на "Алумина Елит 2003 " ЕООД гр. Велико Търново, кв. "Чолаковци", местност "Дълга лъка", представлявано от управителя Диан Атанасов Палазов, на основание чл. 239, т. 1 АПК, Решение № 9647 от 9.07.2014 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 10885 по описа за 2013 г., поправено с Решение № 4050 от 9.04.2015 г., само в в частта му, с която е отменено решение № 357/10.07.2013 г. на Административен съд, гр. В. Търново, постановено по адм. дело № 122/2012 г., в частта, в която е отменен ревизионен акт № 04251100021/19.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на дирекция ОУИ - Велико Търново относно установените задължения по ЗДДС и съответните лихви, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит, както следва: в общ размер на 9868.74 лева и съответните лихви по фактури, издадени от "Алайн" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2006 г., м. 10.2006 г., м. 02.2007 г., м. 05.2007 г. и м. 06.2007 г.; размер на 6000 лева и съответните лихви за данъчен период м. 05.2009 г. по фактура № 1541/21.05.2009 г., издадена от "Ем Ер Трейд" ЕООД. в размер на 15 791.84 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 03.2008 г. и м. 04.2008 г. по фактури, издадени от "Аполон" ЕООД; в размер на 43 476.85 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 04., м. 05, м. 06 и м. 08.2009 г., по фактури и кредитни известия, издадени от "Мекс Трейд Къмпани" ЕООД; в общ размер на 70 640 лева, по фактури № 872/1.12.2008 г., фактура № 851/11.12.2008 г. и № 879/5.12.2008 г., издадени от "Лем Комерс" ЕООД; в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и по ЗКПО както следва: за 2006 г. за сумата от 3171.11 лева и съответните лихви, за 2007 г. за сумата от 2 444.14 лева и съответните лихви, за 2008 г. - за сумата от 25 895.93 лева и съответните лихви и за 2009 г. за сумата от 15 329.63 лева и съответните лихви, както и в частта, в която дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, гр. В. Търново е осъдена да заплати разноски за сумата над 7705 лева и вместо него е постановено ново решение по същество, с което е отхвърлена жалбата на "Алумина елит 2003" ЕООД, гр. Велико Търново против ревизионен акт № 04251100021/19.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на дирекция ОУИ - Велико Търново както следва: относно отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 9868.74 лева и съответните лихви по фактури, издадени от "Алайн" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2006 г., м. 10.2006 г., м. 02.2007 г., м. 05.2007 г. и м. 06.2007 г.; размер на 6000 лева и съответните лихви за данъчен период м. 05.2009 г. по фактура № 1541/21.05.2009 г., издадена от "Ем Ер Трейд" ЕООД; в размер на 15 791.84 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 03.2008 г. и м. 04.2008 г. по фактури, издадени от "Аполон" ЕООД; в размер на 43 476.85 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 04., м. 05, м. 06 и м. 08.2009 г., по фактури и кредитни известия, издадени от "Мекс Трейд Къмпани" ЕООД; в общ размер на 70 640 лева, по фактури № 872/1.12.2008 г., фактура № 851/11.12.2008 г. и № 879/5.12.2008 г., издадени от "Лем Комерс" ЕООД, както и в частта на установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и по ЗКПО както следва: за 2006 г. в размер на 3171.11 лева и съответните лихви, за 2007 г. в размер на 2 444.14 лева и съответните лихви, за 2008 г. - в размер на 25 895.93 лева и съответните лихви и за 2009 г. в размер на 15 329.63 лева и съответните лихви, както и в частта му за разноските, с която ревизираното лице е осъдено да заплати 4 467,90 лв. разноски, и е върнал делото в посочената част за ново разглеждане от друг състав на Върховния административен съд. При новото разглеждане на делото процесуален представител на Д "ОДОП"-гр. Велико Търново не се явява. При ново разглеждане на делото процесуалния представител на "Алумина елит 2003"-ЕООД - гр. Велико Търново взема становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура взема становище за допустимост и основателност на жалбата. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е не основателна. С решението си Великотърновския административен съд е отхвърлил жалбата на "Алумина елит 2003"-ЕООД-гр. Велико Търново, против РА № 04251100021/19.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново, в частта му, с която е отказано право на данъчен кредит в размер на 4 000 лв. по фактура № 500/3.12.2008 г. на доставчика "Савена трейд"-ЕООД, в частта, в която за 2005 г. е увеличен финансовия резултат на доставчика със сумата 5 300 лв. по фактура № 3/20.04.2005 г. на доставчика "Вакс"-ООД, и в частта, в която са определени лихви за просрочие на данъци по чл. 35 и чл. 36, ал. 2 ЗКПО (отм.) и чл. 204, ал. 1 и 3 от ЗКПО н общ размер на 15,44 лв. Със същото решение съдът е отменил РА № 04251100021/19.08.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Велико Търново, в останалите обжалвани части. Предвид решенията на тричленния състав на Върховния административен съд по адм. д. № 10885/2013 г. и на петчленния състав на Върховния административен съд по адм. д. № 8984/2015 г. следва да бъде прието, че касационното производството е по отношение на следните части на решението на Административен съд - гр. Велико Търново - в частта, в която е отменен ревизионен акт № 04251100021/19.08.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 5/5.01.2012 г. на директора на дирекция ОУИ - Велико Търново относно установените задължения по ЗДДС и съответните лихви, произтичащи от отказ на право на данъчен кредит, както следва: в общ размер на 9868.74 лева и съответните лихви по фактури, издадени от "Алайн" ЕООД за данъчни периоди м. 09.2006 г., м. 10.2006 г., м. 02.2007 г., м. 05.2007 г. и м. 06.2007 г.; размер на 6000 лева и съответните лихви за данъчен период м. 05.2009 г. по фактура № 1541/21.05.2009 г., издадена от "Ем Ер Трейд" ЕООД. в размер на 15 791.84 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 03.2008 г. и м. 04.2008 г. по фактури, издадени от "Аполон" ЕООД; в размер на 43 476.85 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 02, м. 03, м. 04., м. 05, м. 06 и м. 08.2009 г., по фактури и кредитни известия, издадени от "Мекс Трейд Къмпани" ЕООД; в общ размер на 70 640 лева, по фактури № 872/1.12.2008 г., фактура № 851/11.12.2008 г. и № 879/5.12.2008 г., издадени от "Лем Комерс" ЕООД; в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО (отм.) и по ЗКПО както следва: за 2006 г. за сумата от 3171.11 лева и съответните лихви, за 2007 г. за сумата от 2 444.14 лева и съответните лихви, за 2008 г. - за сумата от 25 895.93 лева и съответните лихви и за 2009 г. за сумата от 15 329.63 лева и съответните лихви, както и в частта, в която дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", гр. В. Търново е осъдена да заплати разноски за сумата над 7705 лева. В останалата част като необжалвано и неотменено решението на Административен съд - гр. Велико Търново е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Първоинстанционният съд е описал подробно фактическата обстановка по извършване на ревизията, констатациите на органа по приходите и основанията им да не бъде признато право на данъчен кредит по отделни доставчици. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган и при спазване на административно-производствените правила, като няма основания същият да бъде прогласен за нищожен. След това съдът е пристъпил към обсъждане на материалната законосъобразност на акта. По т. 12 от решението - л. 1320 - 1322 от делото, съответно стр. 5 - 9 от решението/ са изложени мотивите относно законосъобразността на РА в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 9 868,74 лв. по фактури, издадени от доставчика "Алайн"-ООД, като същите са разграничени в т. А и Б предвид на обстоятелството, че част от доставките са извършени по време на действието на отменения ЗДДС - данъчни периоди м. 09,10 и 12 на 2006 г., а останалите по сега действащия ЗДДС - данъчни периоди 02,05 и 06 на 2007. По отношение на т. А, касаеща осем бр. фактури, от които две авансови към окончателни фактури за услуги и 5 фактури за различни строителни материали е прието, че от ангажираните от ревизираното лице доказателства се установява реалност на доставките. Систематизирани, мотивите на съда в тази насока се изразяват в следното: - фактурите са придружени със спецификации, описващи ясно предмета на доставките; вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза установява, че за касово заплатените фактури са налице касови бонове, издадени от ЕКАФП, регистриран на доставчика; част от фактурите са заплатени по банков път, и всички са осчетоводени от получателя; налице е прихващане на насрещни вземания по два броя протоколи, като стопанските операции са коректно отразени и от двете страни; вещото лице изрично сочи, че всички фактури са придружени със стоки разписки, налични по делото, като през периода 2005 - 2007 г. няма доставки на подобни стоки от друг доставчик, те са били необходими за стопанската дейност на жалбоподателя и са счетоводно изписани като разходи за материали; вещото лице и в тези случаи посочва, че тези материали въплъщават себестойността на продукцията на ДЗЛ, чиято реализация не се спори и фактурите кореспондират с представения рамков договор между страните от 10.01.2005 г., който не е бил коментирал от приходния орган; налице са приемо-предавателни протоколи, чиято автентичност е установена от вещото лице по допуснатата съдебно-графологическа експертиза. По отношение на авансовата фактура № 1886/1.09.2006 г. за изработка на козирка на ВТУ, която е сторнирана с окончателната фактура № 1984/27.10.2006 г. е посочено, че тя е заплатена изцяло, като същата съдържа достатъчно релевантна информация за бъдещата доставка и стойностите по нея правилно са сторнирани с окончателната фактура, На база на изложеното е направен краен извод, че отказът на органа по приходите да признае право на данъчен кредит по въпросните фактури противоречи на материалния закон и по-специално на разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 3 и ал. 6 ЗДДС (отм.), тъй като не са налице основанията посочени в чл. 65, ал. 5 ЗДДС (отм.). В т. Б от т. 12 по отношение на фактурите след 2006 г., с предмет материали, доставки на строителни услуги, формиращи или последваща себестойност на продукция или разходи за формиране на собствен архив, е отбелязано, че те попадат под режима на общата система на ДДС, въведен с Директива 2006/112 ЕО на Съвета. На стр. 7- 8 от мотивите на решението е дадено подробно тълкуване на отделни разпоредби относно съществени понятия, свързани с възникване на правото на данъчен кредит при доставки на стоки и услуги, както и са цитирани отделни решения на Съда на Европейския съюз по тълкуване на въпросните разпоредби, в т. ч. и за понятието "данъчна измама". Съобразявайки тези мотиви и предходните по т. А е прието, че и за тези доставки е налице реалност на доставките, като от доказателствата по делото не се установява извършването на измамливи действия от страна на жалбоподателя. По т. 13 от мотивите - л. 1322 от делото, стр. 9-10 от решението, е обсъдена материалната законосъобразност на ревизионния акт по отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 6 000 лв. по доставката на "Ем Ер Трейд"-ЕООД по 1 бр. фактура от данъчен период м. 05/2009 г. Отбелязано е, че тази фактура е с предмет доставка на строителни материали по спецификация, като отказът на правото на данъчен кредит също е обоснован с фиктивно фактурирани. Решаващият съд е маркирал представените по отношение на тази доставка доказателства - двустранно подписана и пълна спецификация на материалите, два приемо-предавателни протокола към фактурата, както и аргумента на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит - протоколите не съдържат трите имена на подписалите ги лица, няма транспортни документи, не е установено плащането. Административният съд е посочил, че според вещото лице ДЗЛ е редовно осчетоводило фактурата, същата е частично заплатена по банков път, стоките са заприходени в склада по доставни цени, налице е икономическа изгода при последващата им реализация; че при проверка при доставчика е установено правилно водено счетоводство и фактурата е отчетена като разход с клиент срещу приход от продажба. На база на изложеното са изградени изводи, че органът по приходите необосновано е отказал право на данъчен кредит по тази фактура. Аргументите в тази насока се изразяват в следното: - липсата на цялостно заплащане на фактурата не води до нетно предимство за ДЗЛ, като стоката е отчуждена надолу по веригата на значително по-висока стойност, което създава и добавена стойност, върху която е начислен ДДС, което изключва намерение за злоупотреба, тъй като е налице икономическа причина за операцията и ефективно дължим ДДС. Допълнителни аргументи са изведени от приложения ревизионен доклад № 1000073/24.09.2010 г., съставен на получателя на последващата доставка, в който няма констатирани нарушения при приспадане на ДДС по тази доставка. По т. 15 от решението/л. 1323, стр. 11 - 12/ са изложени мотивите на съда за законосъобразността на ревизионния акт в частта му за непризнато право на данъчен кредит в размер на 15 791,04 лв. по 5бр. фактури от данъчни периоди 03 и 04 на 2008 г., издадени от "Аполон"-ЕООД и документиращи доставки на стъкло. Посочени са мотивите на приходния орган за непризнаване на правото на данъчен кредит - фиктивно фактуриране, тъй като стоките са предадени директно в производствените помещения на жалбоподателя след осъществен ВОП, което е видно от представените ЧМР, като в допълнение е подчертано, че оборотната ведомост на доставчика се установява, че при осъществените ВОД стоките са продадени далеч преди данъчните събития по процесните фактури, както и че ДЗЛ не е представило складови разписки. Решаващият съд е отбелязал, че страните по доставката са представили рамков договор от 14.01.2008 г., който урежда периодичната доставка на такъв тип стоки, като в него е уговорено и издаването на протоколи за приемане на стоките, каквито протоколи са представени от ревизорите и чрез графологическа експертиза е установено, че са автентични. Отбелязано е още, че според договора стоките са с франкировка склада на купувача, като за целта е представен договор за влог. По отношение на механизма на доставките е посочено, че по делото са налични копия от инвойси /фактури/, издадени от румънски доставчик, установяващи вътрешнообщностни придобивания от доставчика, като стоките са транспортирани от румънски оператор до обект на жалбоподателя, като видът и количествата кореспондират с предмета на стопанските операции, което е установено от вещото лице, което освен това е установило заплащането изцяло на дължимите суми по фактурите по банков път, както и че доставчикът е разполагал с налични стоки, които да може да доставки. На база на изложеното е направен извод, че изброените доказателства опровергават констатациите за фиктивно фактуриране, че е установена стоковата верига и механизма на доставките. Предвид на представения договор за влог е прието, че е без значение разминаването между датите на ВОП и датите на данъчните събития по фактурите. По т. 16 /л. 1323/ гръб, стр. 12 - 13/ от решението е разгледан въпроса за материалната законосъобразност на акта в частта за непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 43 476,85 лв. по 17 бр. фактури, издадени от доставчика "Мекс Трейд Къмпани"-ЕООД за данъчни периоди 02,03,04,05,06 и 08 на 2009 г. с предмет материали и кредитни известия. Подобно на предходните доставки е изложен довода за непризнаване на правото на данъчен кредит - фиктивни доставки, обосновани с това, че доставчикът е дерегистриран по ЗДДС за системни нарушения на разпоредбите на закона, че от негова страна не са представени документи, отчитащи движението на стоките и за наличие на материален потенциал, както и за доказателства за транспортиране на стоките. Посочено е, че освен фактурите по делото са представени и проформа-фактури, относими като характеристики към окончателните, заявки за конкретни количества и приемо-предавателни протоколи, които също са автентични. По отношение на кредитните известия е прието, че с тях всъщност са сторнирани авансовите плащания по две от фактурите, което е установено от вещото лице по счетоводната експертиза. Съдът е описал подробно механизма на извършване на доставките, в това число и чрез ВОП от румънски и кипърски доставчици, като е маркирано, че всички те са заплатени изцяло по банков път и няма данни за върнати суми обратно на купувача. Изложеното е дало основание да се изгради извод за реалност на процесните доставки. По отношение на довода на приходната администрация за липса на доказателства за транспорт на стоките е маркирано, че това обстоятелство е неотносимо към спора, тъй като транспортът е за сметка или на чуждестранни оператор или на доставчика, а и в крайна сметка стоките са били в обект на ДЗЛ. Съдът е коментирал и факта на неплащане на данъка от доставчика, като е посочил, че от приложения РА на същия е видно, че е начислено ДДС по ВОП, без да е признато приспадането, което елиминира риска от загуба на приходи и че принципно това не е проблем за приспадането, като е цитирана т. 40 от решението на СЕС по съединени дела № С - 80/11 и С - 142/11. Изложени са и мотиви защо в случая не е налице и злоупотреба, като на база на всичко изложено е прието, че РА се явява незаконосъобразен в тази си част. В т. 17 /л. 1324-1325 от делото, стр. 13 - 16 от решението/ е обсъдена законосъобразността на РА в частта за непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 70 640 лв. по 12 бр. фактури от данъчни периоди 12/08 и 04 и 06/09, издадени от "Лем Комерс"-ЕООД. И за този доставчик правото на данъчен кредит е отречено поради наличие на фиктивни доставки с мотив, че е дружество с особено големи данъчни задължения. Изводите на първоинстанционния съд за незаконосъобразност на акта в тази му част поради наличие на реални доставки са идентични на гореизложените. Също подробно е описан механизма на доставките, събраните по делото писмени доказателства, заключенията на вещите лица по отделните експертизи. На отделен ред е направен анализ на три от фактурите - № 879/5.12.2008 г., № 851/11.12.2008 г. и № 872/1.12.2008 г., касаещи строително-ремонтни дейности, свързани с придобиване на дълготрайни активи от ревизираното дружество. Също са изложени мотиви защо според съда не е налице данъчна измама от страна на ревизираното дружество. В касационната жалба на директора на Д "ОДОП"-гр. Велико Търново се правят оплаквания за наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се аргументи, че административният съд не е обсъдил всички събрани по делото доказателства, че извършеният анализ на доказателства е частичен, без коментар на откритите несъответствия в хода на ревизията между отделните документи и сключените договори между страните, в резултат на които нарушение неправилно е прието, че са налице реални доставки и ревизионният акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Решението на Великотърновския административен съд в обжалваната му отменителна част е правилно и законосъобразно. По делото няма спор относно тълкуването на материалния закон и по-специално условията, при които възниква правото на данъчен кредит и че на данъчно-задълженото лице е доказателствената тежест за установяване на тези условия. Спорът между страните е по фактите, при които съдът е приел, че са изпълнени предвидените законови условия за възникване на правото на данъчен кредит по отделните доставки. По същество касационният жалбоподател оспорва фактическите установявания в първоинстанционното решение, като твърди, че изводите на административния съд за наличие на реални доставки по процесните фактури се градят на база на едностранен анализ на доказателствата, без да бъдат съобразени установените факти и обстоятелства по време на ревизията, които са дали основание да се обоснове извод за наличие на реални доставки. Навеждат се доводи, че не са представени хронологични ведомости за счетоводно завеждане и изписване както на строителните материали, така на и фактурираните "СМР по договор", липсват данни за аналитични оборотни ведомости за отчитане на стоките и материалите по количество, видове и стойност, няма строителни калкулации, доказателства за съответствие между вида на закупените материали и същността на фактурираните услуги. В касационната жалба се правят оплаквания, че съдът неправилно се е позовал на съдебно-графологическата експертиза, която според касатора не установява автентичност на оспорените от приходния орган приемо-предавателни протоколи; че съдът неправилно се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, която е оспорена от касатора поради това, че е изготвена въз основа на писмени доказателства, които не са приложени по делото. Поддържат се и оплаквания, че решението на съда е постановено в противоречие с тълкуването на закона, дадено в решенията на СЕС относно необходимостта от наличие на реална доставка като необходимо условие за възникване на правото на данъчен кредит /стр. 4 - 5 от жалбата/. На отделен ред /стр. 5 и сл. от жалбата/ се поддържат оплаквания относно липсата на доказателства за материална и кадрова обезпеченост на доставчика "Лем Комерс"-ЕООД с предмет СМР и стоки/материали, "Мекс Трейд Къмпани" - ЕООД и "Аполон"-ЕООД. В края на жалбата /стр. 9 и сл./ са изложени оплакванията на касатора относно допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост относно частта от решението, с която РА е отменен по отношение на определените данъчни задължения по ЗКПО в резултат на преобразуване на годишните данъчни резултати. Направените оплаквания са неоснователни. Изложеното в касационната жалба, че в решението липсва подробно обсъждане на всички несъответствия между събраните доказателства, което е дало основание на органа по приходите да приеме, че липсват реални доставки, не може да бъде споделено. Видно от данните по делото, първоинстанционният съд е обсъдил съществените и относимите към спора факти и обстоятелства, а не просто е преразказал доказателствата, каквито доводи са развити в жалбата. От мотивите на съдебния акт е видно, че спорът е разгледан по доставчици /и видове доставки/ и вид данъчни задължения, като решаващият съд много подробно е описал установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, съответно е възпроизвел всички аргументи на приходния орган за непризнаване на право на данъчен кредит по отделните фактури. След това решаващият съд се е аргументирал защо не възприема тези изводи на приходния орган и защо намира за доказани възраженията на задълженото лице за наличие на законови предпоставки за възникване на право на данъчен кредит. В съответствие с установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз, решаващият съд правилно е посочил кои обстоятелства следва да бъдат доказани, за да се установи фактическия състав на правото на данъчен кредит. Обосновано е посочено, че предметът на доказване се отнася основно по отношение на пряката сделка/доставка, като данъчно-задълженото лице няма доказателствена тежест да установява реалността на предходните доставки на неговия доставчик. Не могат да бъдат споделени и оплакванията на касатора, че при изграждане на своите изводи първоинстанционният съд неправилно и необосновано се е позовал на заключенията на назначените по делото съдебно-графологическа, съдебно-техническа и съдебно-икономическа експертиза. Видно от мотивите на решението, изводите на съда за реалност на доставките не са изградени единствено и само въз основа на заключенията на вещите лица, а на база на съвкупен анализ на всички относими към спора факти и обстоятелства, в който смисъл следва да бъде прието, че е спазено изискването на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК съдът да не възприема буквално заключението на вещото лице, а го възприема заедно с другите доказателства по делото. Не намират опора във фактите по делото твърденията, че графологическата експертиза не е била установила автентичност на приемо-предавателните протоколи относно предоставяне на стоки и извършване на отделни услуги. Видно от заключението на експерта, същият е установил кои лица са подписали за приел и предал въпросните протоколи, поради което административният съд е бил в правото си да се позове при изводите си на заключението на експерта. От съдебния протокол на заседанието от 14.04.2013 г. /л. 1312 - 1314 от първоинстанционното дело/, в което заседание е било изслушано заключението на вещото лице Елка Цанева Колева, изготвила съдебно-счетоводната експертиза, е видно, че представителя на Д "ОДОП"-гр. Велико Търново е оспорил заключението на експерта, без в съдебното заседание да са изложени конкретни аргументи защо заключението се оспорва/такива не са изложени и в последствие, каквото заявление е отразено в протокола/, нито при условията на чл. 201 от ГПК да е поискано изслушване на допълнително заключение или назначаване на тройна съдебно-счетоводна експертиза. Поради това е недопустимо едва в касационната жалба да се правят доводи защо страната не възприема заключението. Доводът в жалбата, че то е изготвено въз основа на доказателства, които не са приложени по делото, също не може да бъде споделен, тъй като такива в действителност са приложени. Изложеното в касационната жалба, че вещото лице по съдебно-техническата експертиза само е констатирало извършването на определени строително-ремонтни работи, без да установи наличие на връзка между закупени и вложени материали и прочие, поради което първоинстанционният съд неправилно се е позовал и на това заключение, също е неоснователно. Видно от заключението, вещото лице е извършило анализ на относимите факти и обстоятелство по отношение на строителство, в това число е изследвало наличните строителни книжа и други писмени доказателства, въз основа на които е направило извод за наличие на връзка между издадените фактури и реално извършените СМР, поради което първоинстанционният съд обоснован е изградил изводите и въз основа на това заключение. Никъде в мотивите на съдебния акт решаващият съд не е допуснал отстъпление от принципа, че само наличието на реална доставка на стока или услуга може да бъде водещото условие за възникване на право на данъчен кредит. В този смисъл оплакванията на касатора, че решението на Административен съд Велико Търново е в отклонение на тълкуването на закона, дадено в отделни решения на СЕС, се явяват неоснователни. Направените на стр. 8 - 9 от жалбата оплаквания относно изводите на съда за непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Аполон"-ЕООД и "Мекс Трейд къмпани"-ЕООД не могат да бъдат споделени. Данъчно-задълженото лице не може да бъде отговорно и да понася неблагоприятни последици от ненамирането на неговия доставчик/ в който смисъл е налице практика на СЕС/, като "Алумина Елит 2003"-ЕООД е представил наличните при него доказателства, в това число приемо-предавателни протоколи за получените стоки. По отношение на доставките на "Аполон"-ЕООД настоящият съдебен състав не споделя мотивите, които са послужили като основания за отмяна на първоинстанционното решение, в решението на тричленния състав на ВАС по адм. д. № 10885/13 г. От доказателствата по делото е установено, че това дружеството е декларирало ВОП от румънски доставчик, което обстоятелство е отразено и в съставения му впоследствие РА. Наличните пороци в международните товарителници не могат да бъдат основание за непризнаване на правото на данъчен кредит / в този смисъл тълкуването на закона в решението на СЕС по дело С - 18/13/. По отношение на доставките на услуги първоинстанционният съд правилно се е позовал на тълкуването на закона, дадено в въпросното решение С - 18/13 и решение С - 324/11, относно наличието на кадрови и технически потенциал на доставчиците. С оглед на т. 1 и 2 от диспозитива на решението по дело С-18/13 е обсъден и въпроса за участието на данъчно-задълженото лице в данъчна измама, като предвид данните по делото и извършените последващи реализации на стоките или услугите, респективно увеличение чрез тях на дълготрайните активи на ревизираното лице, и формиране на принадена стойност, е прието, че не е налице такава измама. По отношение на доставките на "Ем Ер трейд"-ЕООД наистина не е изследван въпросът за автентичност на оспорените приемо-предавателни протоколи. Тези протоколи са представени обаче както от получателя, така и от доставчика, а последният не се е противопоставил по смисъла на чл. 301 от ТЗ. В касационната жалба се излагат доводи, че по силата на чл. 31 от ППЗДДС услугата се счита завършена на датата, на която възникват условията да бъде признат прихода от нея съгласно ЗСч и приложимите счетоводни стандарти, както и че по делото не са ангажирани доказателства, доставчиците на услуги да са формирали някакви разходи във връзка с фактурираните услуги, които обстоятелства не са били съобразени от административния съд. В тази насока следва да бъде посочени т. 1 и 3 от диспозитива на решение С -18/13, по които се приема, че общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама, и че Директива 2006/112 ЕО изисква в чл. 242 от всяко данъчнозадължено лице да води достатъчно подробна счетоводна отчетност за целите на прилагане на данъка върху добавената стойност и на неговия контрол от данъчните органи, трябва да се тълкува в смисъл, че допуска съответната държава членка, в предвидените в чл. 273 от същата директива граници, да изисква от всяко данъчнозадължено лице да съблюдава в това отношение съвкупността от националните счетоводни стандарти, съответстващи на международните счетоводни стандарти, стига приетите в този смисъл мерки да не надхвърлят необходимото за постигането на целите да се осигури правилното събиране на данъка и предотвратяването на измамите, като в това отношение Директивата не допуска национална разпоредба, съгласно която услугата се счита за извършена на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от съответната доставка, в които смисъл е нормата на цитирания чл. 31 ППЗДДС. Първоинстанционният съд е обсъдил въпросът и за заплащането на цената по процесните доставки. Макар и плащането да не е елемент от фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит, съответно за реалността на доставката, то се явява косвен елемент от реалността, тъй като подобно обстоятелство би било лишено от стопанска логика при липса на реална доставка. В същото време по делото не са събрани доказателствата, че плащанията между страните са извършени формално с цел на придаване на реалност на привидна доставка. В тази връзка от страна на административния съд предвид практиката на СЕС са изложени и обосновани аргументи защо не е налице данъчна измама, която да послужи като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит. Изложените доводи в касационната жалба, свързани с липсата на доказателства относно транспортирането на стоките, са неоснователни. Съобразно практиката на ВАС, транспортирането на стоките не е елемент от фактическия състав от правото на данъчен кредит. По отношение на обжалваната отменителна част от решението, касаеща установените задължения по ЗКПО, следва да бъде посочено следното: Предвид изложеното по-горе относно отменените части на първоинстанционното решение и тези части от същото, по които се развива настоящето производство, следва да бъде посочено, че РА е висящ в онези свои части по задълженията по ЗКПО, с които са определени в резултат преобразуване на финансовия резултат на дружество със сумите по фактурите, по които не е признато право на данъчен кредит и е прието, че след като няма реални доставки, то няма как да се приеме, че по тези фактури са извършени реални разходи. С оглед гореизложеното следва да бъде прието, че решението на административния съд се явява правилно и законосъобразно и в тази си част, а оплакванията в касационната жалба на Д "ОДОП" - В. Търново са неоснователни. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че изграждайки изводи за реалност на процесните доставки и отменяйки ревизионния акт като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Велико Търново е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Велико Търново и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса касатора следва да бъде осъден да заплати на ответното по касация дружество разноски по делото за касационната инстанция и петчленния състав /чл. 226, ал. 3 от АПК/ в размер на общо на 24 000 лв., съставляващи заплатено адвокатско възнаграждение. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,