Решение № 1977 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6002/2017 г.

Решение № 1977 от 13.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6002/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "П. б." ООД, гр. В., чрез процесуален представител, срещу Решение № 528 от 27.03.2017 г., постановено по адм. дело № 78 от 2016 г. по описа на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000315000539-091-001/24.08.2015 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 535/9.11.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"-В., при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ТТ К. а." ЕООД, "Ми г. 1971" ЕООД, "Л.-м." ЕООД "ТТ Я. Я." ЕООД, "Е. к." ДЗЗД "П. с." ЕООД и "Н." ДЗЗД и са начислени следващите се лихви за забава. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът е основал изводите си за нереалност на спорните доставки единствено върху констатираните нередности при доставчиците, като необосновано е приел, че спорните услуги са извършени от самия ревизиран. Намира, че сами по себе си кадровата и материалната му обезпеченост да извърши доставките не установяват твърдяната от ревизираните хипотеза на абсолютна симулация. Счита, че решаващият състав не е осъществил съвкупен анализ на събраните доказателства и не е отчел, че между страните е безспорно, че процесните СМР за извършени. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи по отношение на всяка доставка, като по същество претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- В., чрез процесуален представител, с писмена защита по същество оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Възразява за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03000315000539-091-001/24.08.2015 г., издаден от органи по приходите, потвърден с Решение № 535/9.11.2015 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"-В. при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "ТТ К. а." ЕООД, "Ми г. 1971" ЕООД, "Л.-м." ЕООД, "ТТ Я. Я." ЕООД, "Е. к." ДЗЗД, "П. с." ЕООД и "Н." ДЗЗД и са начислени следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на релевираното оспорване в тази му част първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С издадения РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по горепосочените фактури, след като е прието, че обективираните в тях доставки не са реално извършени, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за получателя не е налице претендираното данъчно предимство. Констатирано е, че предмет на доставките по 3 бр. фактури, издадени от "ТТ Н." ДЗЗД са "СМР съгласно договори от 22.08.2014 г., 2.09.2014 г. и 26.09.2014 г. "В хода на ревизионното производство, след изтичането на посочения срок в ИПДПОЗЛ, от издателя на фактурите са представени договори за възлагане на СМР, приемо-предавателни протоколи и Приложения 1, оборотна ведомост за м. 11/2014 г., хронология на с/ка 503 ТТбанка", вносни бележки за внесени суми в брой и копия на граждански договори за извършена работа с личен труд на 8 бр. лица. От справка в информационния масив на НАП е установено, че за релевантния данъчен период "Н." ДЗЗД няма регистрирани трудови договори, не е подало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г. е и включило в дневниците си за покупки фактури, които не са отразени в ДП на съответните доставчици. От ревизирания са събрани договори за възлагане на СМР, приемо-предавателни протоколи, приложение 1 и протоколи за установяване завършването и заплащането на строително - монтажните работи. След анализ на събраните доказателства, органите по приходите са приели, че представените договори предвиждат извършването на строително ремонтни дейности за П. В., изразяващи се в изработка на 40 бр. дървени скари за отбивни съоръжения на П. В.-И., демонтаж и монтаж двойна дървена скара и монтаж пури П. В.-З., както и демонтаж и монтаж на единична дървена скара и монтаж пури П. В.-И.. За осъществяването на уговорените СМР и предаването им на " П. В." ЕАД са съставени констативни протоколи от 26.09.2014 г. и 24.10.2014 г., в които като изпълнител на СМР е посочено ревизираното дружество. Предвид неустановената кадрова и материално- техническа обезпеченост на "Н." ДЗЗД за осъществяването на спорните доставки, ревизиращите са счели, че спорните услуги са извършени от самия ревизирания. Този извод е формиран въз основа на представената оборотна ведомост, за която е прието, че установява притежаваните от "П. б." ООД машини, съоръжения, оборудване, транспортни средства и назначени работници по трудов договор. По аналогични съображения ревизиращите са счели, че доставките по 2 бр. фактури, издадени от "П. С." ЕООД, с предмет - СМР съгласно договор от 7.07.2014 г. и механизация с кран - МСМ, механизация товарач - МСМ във връзка с извършени ремонтни дейности в "П. В." не са реално извършени. След анализ на представените от издателя на фактурите и от ревизираното дружество доказателства, органите по приходите са счели за неустановена кадровата и материално-техническа обезпеченост на "П. С." ЕООД за извършването на изследваните СМР, с оглед на което са достигнали до извод, че услугите са извършени от "П. б." ООД. За фактурите, издадени от "Л.-м." ЕООД, приходните органи са обсъдили представените договор за възлагане на СМР от 16.09.2013 г., с предмет "ТТРехабилитация на отбивни съоръжения-П. В.", количествено-стойностна сметка "ТТРемонт отбивачи съоръжения", протокол за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР, фактура № 652/8.10.2013 г., с предмет - "плащане по протокол обр. 19 от 8.10.2013 г.", издадена от "К." ООД и Протокол обр. 19 за заплащане на натурални видове работи към 8.10.2013 г., вносни бележки за извършени плащания, договор за възлагане на СМР на обект "ТТРемонт помещения етаж ... ел. секция В.", количествено-стойностна сметка и протокол за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР. Отчели са, че в представения към фактура № 659/14.10.2013 г., издадена от "К." ООД, Протокол обр. 19 за заплащане на натурални видове СМР към 14.10.2013 г. с посочен изпълнител - "К." ООД и получател "Л.-м." ЕООД няма положени подписи на възложител и изпълнител. След обсъждане на доказателствата ревизиращите са приели, че СМР по фактура № 134/22.10.2013 г. са извършени на "П. В." ЕАД, а по фактура № 181/25.10.201З г. - на НК "ТТЖелезопътна инфраструктура", като за предаването им са съставени приемо-предавателни протоколи, в които като изпълнител е посочен ревизирания. Предвид неустановеността на кадровата, материална и техническа обезпеченост на "Л.-м." ЕООД те са счели, че услугите са извършени от "П. б." ООД, респективно - че спорните фактури не обективират действително осъществени доставки. Същият краен извод по идентични съображения е формиран и относно доставките по фактурите, издадени от "Я. Я." ЕООД. За фактурите, с предмет на доставките - рекламни тефтери, календари, химикали, рекламни тениски, флаери, рекламни шапки и др. органите по приходите са приели, че не е установена разполагаемостта на доставчика със стоките и кадровата му обезпеченост. Относно фактурите, издадени от "Е. к." ДЗЗД, с предмет на доставките - "СМР на обект "Яхт клуб", Морска гара, В. съгласно договор от 28.04.2014 г." ревизиращите са съпоставили протокола за установяване завършването и заплащане на СМР на обект "Яхт клуб", П. В. - изток и Протокола обр. 19, съставен между "П. б." ООД и "Е. к." ДЗЗД, като предвид неустановеността на кадровата и материална обезпеченост на последното са счели, че услугите са извършени от самия ревизиран. Спрямо фактурата, издадени от "К. а." ЕООД / с предишно наименование "ТТ П. п." ЕООД/, с предмет на доставката - рекламни химикали, записки, моливници и др. ревизиращите са достигнали до извод за неустановеност на кадровата обезпеченост на издателя на фактурата и липса на доказателства за предаването на стоките от доставчика на получателя. За фактурите, издадени от "БГ Б. г." ООД /с предишно наименование "Ми г. 1971" ЕООД/, с предмет на доставките - "бетон, транспорт бетон помпа, услуга е бетон помпа, транспорт на бетоновоз, пясък, услуга с миксер бетон помпа" приходните органи са констатирали, че в представените експедиционни бележки липсват данни за спедитора, за регистрационните номера на автомобилите, извършили превоза и за имената на шофьорите. Акцентирали са върху несъответствието между посочената територия на доставките - "Възраждане", а не СО "Планова", както и върху липсата на пътни листи, товарителници, документи за собствени или наети транспортни средства. Съобразили са, че в дневника на бетоновите работи за строеж на жилищна сграда СО "Планова, ПИ 1477", кв. 96. липсват данни за доставчика на бетон и вписаното в него не кореспондира с данните по представените експедиционни бележки. Отделно от това са отчели, че в дневниците за покупки за периода от м. 02/2013 г. до м. 07/2015 г. ревизираният е декларирал доставки на бетон от "БГ б. г. 13" ООД в съответствие с описаните в Акт обр. 14 за обекта сертификати за качество. При тези констатации органите по приходите са приели, че спорните доставки не са реално извършени, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за получателя по тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е възприел извода на приходните органи, че спорните СМР са осъществени от самия ревизиран. Счел е, че "П. б." ООД не е ангажирало никакви доказателства, с които да установи по несъмнен начин реалното извършване на спорните СМР чрез представянето на приемо - предавателни протоколи, от които да е видно, че издателите на фактурите са осъществили СМР на конкретно посочените обекти. Съобразил е, че съобразно практиката на СЕС получателят по доставките не може да отговаря за действията/бездействията на своите доставчици, нито да бъде натоварен с доказателствената тежест за доказване наличието на тяхната обезпеченост за извършването на доставките, но в случая е намерил за определящо, че такава възможност притежава самият ревизиран. Същата е възприета като поставяща под сериозно съмнение изпълнението на СМР от издателите на фактурите. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение. е валидно и допустимо, но частично неправилно. Основателни са доводите на касатора, че въз основа на осъществения анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е формирал необосновани фактически констатации и взаимно противоречиви правни изводи. Същите не са съобразени с тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав решения на СЕС, в които трайно е застъпвано становището, че не е допустима национална практика, при която данъчният орган може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба - С - 18/13, С-80/11 и С-142-11 и С-324/11. Последователно е разбирането на ВАС, че при преценката за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, обективирана в спорната фактура, но не и предходните по веригата. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M. -G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В случая спорът между страните се концентрира върху въпроса дали спорните доставки на СМР са осъществени именно от издателите на процесните фактури. Противно на приетото от първоинстанционния съд обективното им извършване на място като наличен и конкретен резултат от услугите не е спорно между страните и това е изрично посочено от Директора на Дирекция "ОДОП" в потвърждаващото оспорения РА решение. Отказът за признаване на претендираното данъчно предимство е обоснован с констатации за абсолютна симулация, при която услугите са извършени от самия ревизиран и той не е можел да не знае за това. Този извод на приходните органи обаче не би могъл да бъде формиран само въз основа на установеността на кадровата, материална и техническа обезпеченост на ревизирания, а следва да е подкрепен с доказателства за положителния факт на извършване на СМР от "П. б." ООД. Сами по себе си кадровата и техническа обезпеченост на ревизирания сам да изпълни услугите, без да ползва подизпълнители, могат да бъдат ценени единствено като индиции за абсолютна симулация, но не са пряко доказателство за привидност. Първоинстанционният съд от една страна правилно е разпределил доказателствената тежест между страните, като изрично е указал на Директора на Дирекция "ОДОП", че следва да установи положителните факти, че СМР са извършени от ревизирания, а от друга страна - не е приел недоказаните обстоятелства за неосъществени. В частност, при наличието на кореспондиращи по между си договори за възлагане на СМР, двустранно подписани протоколи за установяване на извършените СМР на конкретни обекти, чрез посочването им по вид, количество и единична цена, неправилен е изводът на първоинстанционния съд за липсата на доказателства за предаването на резултата от услугите от "Н." ДЗЗД на ревизирания. Последващото приемане на изпълнените СМР от "П. - В." ЕАД не е спорно между страните, като посочването на "П. б." ООД като техен изпълнител не опровергава верността на останалите писмени доказателства относно ползвания подизпълнител. Решаващият състав не е отчел, че в хода на ревизията не е установена съдържаща се забрана за превъзлагане на изпълнението в сключения между ревизирания и "П. - В." ЕАД договор за СМР, както и, че представената оборотна ведомост на ревизирания за 2014 г. не установява нито конкретния брой притежавани от "П. б." ООД машини, съоръжения и оборудване, нито количеството и вида на транспортните средства. В същата не фигурира и броят на назначените по трудов договор лица, поради което не може да се приеме, че тя подкрепя извода на ревизиращите, че спорните СМР са извършени от самия ревизиран. Това не следва и от твърдяното от процесуалния представител на ответника несъответствие относно лицето, което представлява "Н." ДЗЗД. От представените към отговора на касационната жалба данни от регистър Булстад се установява, че последното извършвано вписване е от 12.11.2014 г., но не и, че от този момент Я. Я. е придобил представителна власт спрямо дружеството. Действително, кадровата, техническа и материална обезпеченост на издателя на фактурите не е установена в хода на производството, но нередностите при доставчика могат да бъдат противопоставени на получателя само при наличието на обективни данни, че той е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама. При липсата на такива, СЕС изрично сочи, че претендираното данъчно предимство не може да бъде отказано на получателя, с оглед на което неправилно първоинстанционният съд е приел за осъществена хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По аналогични съображения анализът на събраните доказателства досежно фактурите, издадени от "П. С." ЕООД мотивира извода, че незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя въз основа на нередности при доставчика. При липсата на спор, че СМР от посочения във фактурите вид и количество са обективно извършени на посочените обекти и при представени договор за възлагане на СМР, приемо-предавателни протоколи, протоколи за установяване завършването и заплащането на строително монтажните работи, платежни нареждания и вносни бележки, необосновано съдът е приел, че представената оборотна ведомост и справка за назначените по трудово правоотношение лица при "П. б." ООД е достатъчна да установи, че СМР са извършени от самия ревизиран, а не от подизпълнителя, издал фактурите. По аргумент от чл. 301 от ТЗ довод за привидност на сделките не може да се черпи от обстоятелството, че в сключения между страните договор за възлагане на СМР като представляващ "П. С." ЕООД е посочено лице, което към този момент няма представителна власт спрямо дружеството. Това е така, тъй като договорът е подписан и подпечатан от името на търговец, който не само не се е противопоставил на извършените без представителна власт действия, но и се е позовал на него и е представил документа в хода на ревизионното производство. Съгласно чл. 7 от Закона за търговския регистър вписването има оповестително действие спрямо третите добросъвестни лица и макар вписването още да не е извършено, третите лица могат да се позовават на подлежащо на вписване обстоятелство, освен ако закон изрично предвижда то да породи действие след вписването. В хипотезите по чл. 140, ал. 4 ТЗ, при които на вписването има конститутивно действие, правно валидният момент, в който съответното решение проявява своето действие спрямо дружеството и неговите съдружници/ едноличен собственик на капитала/ е този, в който е постигнато съгласие за промяната/ така Решение № 690/3.12.2008 г. по т. дело № 349/2008 г., ВКС/. Поради това самото дружество може да се позовава на съответното обстоятелство и преди вписването му, а при липсата на доказателства, че решението, което се отнася до вписването, е взето след сключването на процесните договори доводите на ответника в тази връзка са несподелими. Определящ за дължимата преценка е идентитета на посочения във фактурите и договорите ЕИК на изпълнителя, а релевираното за пръв път пред касационната инстанция възражение за невярност на фактурите досежно наименованието на издателя им по същество представлява твърдение за погрешното им съставяне. В хода на ревизията обаче не е поставян въпроса за анулирането им, поради което евентуалната грешка на доставчика не може да се противопоставя на получателя. В решението по съединени дела С-95/07 и С-96/07 (Е. S. срещу Agenzia delle Entrate - Ufficio di Genova 3) СЕС изрично е разяснил, че след като правно не е регламентиран механизъм, чрез които задълженото лице да противодейства на неправомерното поведение на неговите доставчици, недопустимо е Държавата да санкционира изправната страна по една доставка, поради неизпълнение на законоустановените фискални задължения на другата страна по същата тази доставка. При установеност на обективното извършване на спорните СМР и приемането им от получателя, наред с липсата на обективни данни, че последният е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама, незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Горепосочените доводи са относими и спрямо доставките по фактурите за СМР, издадени от "Л. М." ЕООД, " Я. Я." и "Е. к." ДЗЗД, като в допълнение следва да се посочи, че липсата на вписан подизпълнител в съставения между "П. б." ЕООД и НК "Железопътна инфраструктура" протокол не обосновава извод, че такъв не е ползван. След като в хода на ревизията и съдебното производство не са събрани доказателства, че изследваните СМР са изпълнени от лица, различни от издателите на фактурите или от самия ревизиран и липсват данни, че последният е знаел, че сделките са белязани с измама, нередностите при доставчиците и по предходните доставки не могат да са самостоятелно основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Ирелевантна е и последващата процесните данъчни периоди дерегистрация по ЗДДС на издателите на фактурите, която не може да обоснове недобросъвестност на получателя към датите на спорните доставки. Основателни са аргументите на касатора за неправилност на изводите на първоинстанционния съд относно доставките на стоки по фактурите, издадени от "Я. Я." ЕООД. Нередностите по предходната доставка по веригата са неотносими към дължимата преценка. При наличието на кореспондиращи по между си договори между страните, приемо- предавателни протоколи и фискални бонове за плащане, наред с липсата на обективни данни за недобросъвестност на получателя, незаконосъобразно с РА е отказано претендираното данъчно предимство. Несподелима е тезата в касационната жалба за неправилност на решението в останалата му част. При липсата на доказателства за предаването на правото на разпореждане като собственик със стоките по фактурите, издадени от "К. А." ЕООД, издадената фактура и счетоводното й отразяване не установяват действителното извършване на доставката. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че събраните доказателства за доставките по фактурите, издадени от "БГ Б. г." ООД не сочат към убедителен извод за действителното им осъществяване. Представените експедиционни бележки не могат да се обвържат с данните, вписани в дневника на бетоновите работи на строежа на ревизирания. Неустановеността на превоза на бетона, както и на транспортирането на бетонова помпа и бетоновоз до обекта разколебават заключението, че услугите са осъществени от издателя на фактурите. След като ревизираното дружество изрично е посочило, че услугите са за негов обект в СО "Планова", то същото е можело да положи грижата на добър търговец като изиска съставянето на приемо- предавателни протоколи и посочи в дневника на бетоновите работи техният изпълнител. При недобросъвестност на получателя и неустановеност на предаването на резултата от услугите от издателя на фактурата обосновано с РА е прието, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и за ревизирания не е налице право на данъчен кредит. Като е достигнал до същия краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на касатора следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 5 875.28 лв. С оглед фактическата сложност на делото и обемът на доказателствения материал, заплатеното адвокатско възнаграждение не се явява прекомерно и не следва да бъдат редуцирано. В полза на ответника по касация съобразно материалния интерес по отхвърлената част от касационната жалба следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размерна 501.53 лв. След насрещна компенсация, в полза на "П. б." ООД следва да се присъдят разноски в размер на 5 373.74 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение