Решение № 11943 от 5.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 3134/2023 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК. С решение 104 от 17.01.2023г., постановено по адм.д. 1098/2021г. Административен съд Пловдив, второ отделение, ХІІІ-ти състав, е отменил ревизионен акт Р - 16001620003444 091 001/06.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, с който на КМ - 33 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Благоевград, [улица], представлявано от Н. Панчева, допълнително е начислен ДДС в размер на 121 360,05лв. и е отказан данъчен кредит в размер на 115 788,08лв. ведно лихви за просрочие в размер на 24 692,77лв. за данъчни периоди м.08 м.11/2019 и м.02 05.2020г. С решението съдът е осъдил НАП да заплати на КМ - 33 ЕООД разноски по делото в размер на 6 360лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Е. Райчева, в качеството й на директор на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Пловдив, приподписана от главен юрисконсулт Н. Новакова. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на Административния съд Пловдив е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са наведени подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението и вместо него да постанови друго, с което да потвърди оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответното по касационната жалба дружество КМ - 33 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, [улица], [адрес], представлявано от управителя Н. Панчева, чрез своя процесуален представител адв.А. Александров взема становище за не основателност на подадената жалба. Претендира заплащане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена, като първоинстанционното решение бъде отменено и ревизионния акт следва да бъде потвърден. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е основателна. С решението си Административен съд Пловдив е отменил ревизионен акт Р - 16001620003444 091 001/06.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, потвърден с решение 203 от 05.04.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с който на М - 33 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.Благоевград, [улица], представлявано от Н. Панчева, допълнително е начислен ДДС в размер на 121 360,05лв. и е отказан данъчен кредит в размер на 115 788,08лв. ведно лихви за просрочие в размер на 24 692,77лв. за данъчни периоди м.08 м.11/2019 и м.02 05.2020г.Административният съд е описал /стр.3 21/ подробно установената фактическа обстановка във връзка с провеждането на ревизията издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните доказателства в хода на ревизията, констатациите на органа по приходите за отсъствие на извършен вътрешно общностна доставки по определени фактури , респективно за липса на реални доставки от определени доставчици, по които фактури е отказано право на данъчен кредит. Съдът е описал и допълнително събраните в хода на административното и съдебното производство писмени и гласни доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи, при съставянето му не са допуснати нарушения на административно-производствените правила, даващи основание за неговата отмяна. Решаващите мотиви на административния съд за съответствието на ревизионния акт с материалния закон са изложени на стр.23 и сл. от решението, л.1153 и сл. от делото. Първоинстанционният съд е очертал правната рамка на вътрешно-общностна доставка / ВОД /, като е дал тълкуване на относимите правни разпоредби чл.7 ЗДДС, чл.138,§1 от Регламент 2006/112/ЕО, нормата на чл.45 ППЗДДС относно доказателства за извършване на доставката. Съдът е акцентирал и на постоянната съдебна практика, според която ВОД е налице само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. По-специално внимание е обърнато на решението по дело С 409/04 Teleos и др., от което е обоснован извод, че според СЕС отказ да се признае право на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим, само ако доставчикът не е изпълнил предвидените в закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. Прието е още, че от събраните в хода на делото доказателства е установено, че транспортът по въпросните ВОД е извършен от трети лица превозвачите Магнати България ЕООД, Адрия лайт ЕООД, Каролина и Ко ООД, Гери - В 2000 ООД за сметка на доставчика КМ 33 ООД , поради което за доказване на доставките е относима разпоредбата на чл.45, т.2, б б ППЗДДС. На отделен ред / на стр.26 28 от решението, административният съд е извършил коментар на изискванията на които следва да отговаря товарителницата /ЧМР/ съгласно разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки. Съпоставяйки правната рамка с конкретните факти по делото, съдът е изградил извод, че представените по делото ЧМР-та са редовни и установяват транспортирането на стоките от територията на Република България до Великобритания. Решаващият съд е посочил, че тези обстоятелства се установяват и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която действително е оспорена от представителя на приходната администрация, но това оспорване е формално, поради което експертизата като обективна се кредитира от съда. Пак на база на заключението на експерта първоинстанционният съд е приел, че от събраните по делото доказателства се установява и реалност на доставките, по които е отказано право на данъчен кредит на ревизираното дружество. Направен е краен извод, че ревизираното дружество КМ - 33 ЕООД е осъществило декларираните от него вътрешно- общностни доставки по смисъла на чл.7 ЗДДС, съответно издадените от превозвачите фактури за извършен транспорт на стоките отразяват реално извършени доставки и като е приел друго и е определил допълнителни задължения за ДДС и лихви за забава, съответно не е признал право на данъчен кредит, ревизиращият орган е приложил неправилно материалния закон, което обуславя необходимостта от отмяна на оспорения ревизионен акт като незаконосъобразен. Решението на Административен съд Пловдив град е неправилно като постановено в противоречие с материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необосновано на събраните по делото доказателства. В касационната жалба на директора на дирекция ОДОП Пловдив се правят оплаквания за неправилност на първоинстанционното решение поради наличие на всички отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Навеждат се доводи, че в противоречие със събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че са налице извършени ВОД, респективно, че по процесните фактури са налице реално извършени доставки на стоки и услуги. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В хода на ревизията е установено, че за данъчни периоди от м.09/2019г. до м.11/2019г. и от м.02/2020г. до м.05/2020г. ревизираното дружество КМ - 33 ЕООД е декларирало в дневника за продажби и справките декларации по ДДС вътрешно общностни доставки /ВОД/ с получатели: - LIGTH UPP LTD по 15 бр. инвойс фактури на обща стойност 574 881,15лв. с предмет на доставка дрехи, авто силикон, бижутерия, платове, пердета, батерии, инсектициди, освежители, халати, газ за запалки, сух спирт; ; - PANDGIOTIS FILIP PARIS AND CO OE GYTHIOU 119 по инвойс фактура 0200000000/10.10.2019г. на стойност 7 040,99лв. с предмет на доставка флуорисцентни лампи и TZIVELEKAS TRADING ELECTRICAL по инвойс фактура 0000000005/14.10.2019г. на стойност 24 878,16лв. с предмет на доставка лампи. В хода на ревизия е установено още, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по доставки на АДРИА ЛАЙТ ЕООД, МАГНАТИ БЪЛГАРИЯ ЕООД, ГЕРИ - В - 2000 ЕООД, ЕНА ТРАНС ЕООД и КАРОЛИНА КО ЕООД общо в размер на 115 788,08лв. В резултат на извършените в хода на ревизията процесуални действия, в това число и след получена информация от данъчна администрация на Великобритания и Гърция, органите по приходите са приели, че преценката на фактите и обстоятелства налага извод, че не е доказано извършването на ВОД, в това число предаване и получаване на стоката и нейното транспортиране извън територията на страната, поради което не е налице условието на чл.53,ал.1 във вр. с чл.7,ал.1 ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данъка, като за извършената доставка на основание чл.86,ал.1 и 2 във вр. с чл.82,ал.1 и чл.67,ал.1 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 121 360,05лв. и съответни лихви за забава. Основните аргументи на приходния орган са обосновани с това, че представените ЧМР за извършен транспорт са нередовни и нямат попълнени всички изискуеми реквизити, от ревизираното лице са представени екземпляр от ЧМР, който е за получател, а не за изпращач, при проверките не е установено преминаване на границата на страната само на влекачите, но не и на ремаркетата, на които е натоварена стоката, че липсват доказателства за извършено разплащане по доставките, че при извършената проверка от приходната администрация на Великобритания не е установено на кого са предадени доставените стоки, къде са разтоварени, липсва информация за счетоводното им отразяване от получателя. На база на това е изграден извод, че липсват доказателства за предаване на стоките от продавача на купувача/получателя/ или не е налице основната предпоставка за признаване на ВОД стоката да е преминала физически границата на Република България. При тези доказателства е прието, че не е установено и реалното извършване на транспортната услуга по осъществяването на ВОД, предмет на доставки от страна на Гери В 2000 ЕООД, Ена транс ЕООД и Каролина Ко ЕООД, по фактурите на които дружества с предмет транспортна услуга КМ 33 ЕООД е упражнило право на данъчен кредит. С оглед на това, че не е установено как е предадена и транспортирана стоката е прието, че липсват реални доставки и по фактурите издадени от доставчиците Магнати България ЕООД и Адриа Лайт ЕООД с предмет на доставка стоки . По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че тези констатации на приходния орган са оборени от представените по делото писмени и гласни доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза , поради което издаденият ревизионен акт следва да бъде отменен като незаконосъобразен. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод и го намира за не обоснован на събраните по делото доказателства и при не правилно приложение на материалния закон. Принципно първоинстанционният съд е дал вярно тълкуване на относимите правни разпоредби относно ВОД. Правилно е разпределена и доказателствената тежест в процеса, като в тежест на доставчика/задълженото лице/ е да докаже, че е осъществен ВОД по смисъла на чл.7,ал.1 ЗДДС във вр. с чл.45 ППЗДДС. Правилно е отбелязано, че от особена важност е установяване на транспортирането на стоките, т.е. да се докаже по категоричен начин, че стоките са напуснали територията на България, за да може доставчикът да се възползва от нулевата облагаема ставка на ДДС, която се прилага за ВОД, както и че отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. Тъй като в хода на ревизията е установено, че превозът на стоките е организиран и е за сметка на доставчика, правилно е посочено, че необходимите доказателства за извършването на ВОД се уреждат от нормата на чл.45,т.2, б. б ППЗДДС доставчикът следва да разполага с транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка. В ревизионния акт /доклад/ са описани подробно какви недостатъци съдържа представения транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Тези пороците са възпроизведени подробно и в касационната жалба. Същите са игнорирани от първоинстанционния съд, който в тази насока се е позовал на заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. При принципно правилно дадено тълкуване на разпоредбите на Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки относно изискуемите реквизити на превозния документ /CMR/ решаващият съд неправилно е приел, че представените по делото такива отговарят на законовите изисквания. Видно от данните по делото, представените ЧМР за извършен транспорт в по-голямата си част не съдържат подпис, печат и идентификация на получател , съответно адрес на получаване /клетка 24/ , както и липсва отбелязване на мястото на получаване на доставката. Констатациите в тази насока не са оборени чрез нови надлежни доказателства. От страна на решаващия съд не са обсъдени и останалите доводи на приходния орган, поради които е прието, че не са налице извършени ВОД: - принципно транспортът е извършен от композиция влекач-ремарке, а при извършените проверки е установено, че границите на РБългария са напуснати само от влекача, но не и ремаркето; че в ревизионното производство от задълженото лице е представен екземпляра на ЧМР, който е за получателя, съобразявайки, че получателят във Великобритания LIGTH UPP LTD и доставчикът Адриа Лайт ЕООД имат един и същ собственик и управител А. Стоянов, което поражда съмнения, че всички транспортни и счетоводни документи са попълнени в България, без стоката да е напускала границите; констатациите на данъчната администрация на Великобритания, която при извършена проверка не е открила управител на получателя LIGTH UPP LTD, липсват данни за извършено плащане, липсват данни за това как е била извършена стопанската операция, как е осчетоводена същата, къде е разтоварена и съхранена стоката. Представените в съдебното производство писмени доказателства относно осчетоводяването и извършена последваща реализация на получените стоки от английското дружество не могат да опровергаят писмените доказателства, получени по линия на международното сътрудничество. Това е така, тъй като информацията съдържаща се в тях не може да бъде обвързана пряко с процесните ВОД. Макар да не е елемент от фактическия състав на ВОД, като косвена констатация за липса на реално извършен ВОД е посочено и обстоятелството, че в хода на ревизията не е установено извършено разплащане на доставките. Тази констатация не е опровергана и от заключението на вещото лице, което установява извършено разплащане по банков път само от гръцките получатели PANDGIOTIS FILIP PARIS AND CO OE GYTHIOU 119 и TZIVELEKAS TRADING ELECTRICAL, но не и по доставките към LIGTH UPP LTD. В нарушение на чл.202 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК решаващият съд е кредитиран напълно и безрезервно заключението на вещото лице по допусната съдебно-счетоводна експертиза, което е съставено на база на новопредставени писмени доказателства в хода на съдебното производство, съставляващи части документи без обвързваща съда доказателствена сила, без да бъде съобразено, че същите са изисквани в хода на ревизията. При липса на доказателства, които да установяват по несъмнен и категоричен начин , че правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доказано, че стоката е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката, органът по приходите е направил обоснован извод, че декларираните от КМ 33 ЕООД документи не отразяват реално извършени ВОД, съставени са с цел избягване на начисляването на ДДС, поради което дружеството не е имало да прилага нулева ставка по чл.53 ЗДДС във вр. с чл.45 ППЗДДС и чл. 7 ЗДДС по 17бр. инвойси издадени към LIGTH UPP LTD PANDGIOTIS FILIP PARIS AND CO OE GYTHIOU 119 и TZIVELEKAS TRADING ELECTRICAL. Правилно е прието още, че мястото на изпълнение на доставките е на територията на страната, поради което при условията на чл.66,ал.1 и чл.82,ал.1 във вр. с чл.86,ал.2 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 121 360,05лв. ведно с лихви за забава. По сходен начин стои въпроса и с непризнатото право на данъчен кредит по доставките на Гери В 2000 ЕООД, Ена транс ЕООД и Каролина Ко ЕООД, които се сочат за извършили транспорта по ВОД. След като по изложените по-горе аргументи органът по приходите правилно е приел, че представените от ревизираното дружество документи не удостоверяват извършени ВОД, то същият правилно е приел, че издадените в тази връзка фактури за транспорт не документират реално извършени доставки. С ревизионния акт на КМ 33 ЕООД не е признато на осн.чл.70,ал.5 ЗДДС право на данъчен кредит и по доставки на Магнати България ЕООД Адрия Лайт ЕООД. Решаващият съд е приел, че констатациите за липса на реални доставки от тези дружества са опровергани от събраните в хода на делото доказателства. Този негов извод е необоснован и не се споделя от настоящата съдебна инстанция. По отношение на Магнати България ЕООД в резултат на събраните доказателства в хода на ревизията е прието, че има разминаване относно мястото на получаване на стоките. Така според представените бланки за получаване стоката е доставена в гр.Пловдив и приета от управителката Н. Панчева, а в приложените пътни листове за транспорт е отбелязано, че стоката е доставена в гр.Гоце Делчев и в гр.София. Последното е потвърдено и от показанията на разпитания като свидетел управител на доставчика Н. Кошеджийски /л.1104 1105 от първоинстанционното дело/. Нещо повече, последният излага показания, че за доставките не са били съставяни приемо-предавателни протоколи, тъй като страните са работили на доверие, което поставя под съмнение представените от ревизираното лице доказателства, установяващи факта на предаване на стоката. По отношение на Адрия Лайт ЕООД са обосновани констатации, че липсват доказателства за прехвърляне на собствеността и транспортиране на фактурираните стоки. Вещото лице е установило единствено факта, че ревизираното дружество е осчетоводило издадените му фактури, но това обстоятелство само по себе си не опровергава констатации за липса на реални доставки. След като е стигнал до краен извод за не законосъобразност на оспорения ревизионен акт и за основателност на жалбата, Административен съд Пловдив град е постановил едно не правилно съдебно решение. При условията на чл.222,ал.1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на КМ - 33 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, [улица], [адрес], представлявано от управителя Н. Панчева, против ревизионен акт Р - 16001620003444 091 001/06.01.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис Хасково, потвърден с решение 203 от 05.04.2021г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив, с който на М - 33 ЕООД, [ЕИК], допълнително е начислен ДДС в размер на 121 360,05лв. и е отказан данъчен кредит в размер на 115 788,08лв. ведно лихви за просрочие в размер на 24 692,77лв. за данъчни периоди м.08 м.11/2019 и м.02 05.2020г., следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса на основание чл161,ал.1 ДОПК КМ - 33 ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр.София, [улица], [адрес], представлявано от управителя Н. Панчева, следва да бъде осъдено да заплати на Националната агенция по приходите София, в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза Д ОДОП -Пловдив, разноски по делото за две съдебни инстанции в размер на 31 945,67лв., включващи юрисконсулско възнаграждение в размер на 15 122,84лв. за всяка една съдебна инстанция, определено при условията на чл.8,ал.1 във вр. с чл.7,ал.2,т.5 от Наредба 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения и 1 700лв. заплатена държавна такса. Водим от горното и на основание чл.222,ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,