Решение № 15896 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13976/2016 г.

Решение № 15896 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13976/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) и от "Г." ООД срещу Решение № 1995 от 17.10.2016 г. по адм. дело № 3681/2015 г. по описа на Административен съд - гр. В. (АС), 2-ри състав, в съответните му части. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000315000964-091-001 от 31.08.2015 г., издаден от органи по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП - В., потвърден с Решение № 536 от 19.11.2015 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В., в частта на установените задължения за ДДС по ЗДДС за данъчен период м. 10.2013 г. във връзка с непризнат данъчен кредит по фактури за доставка на царевица, издадени от "С. Т - И." ООД и "А. - М " ЕООД. Твърди, че решението в обжалваната част е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяната на решението в обжалваната му част със законните последици. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 11 503,16 лв. Ответникът по жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП - "Г." ООД, в писмени бележки и в съдебно заседание, излага становище за неоснователност на касационната жалба. Касаторът - "Г." ООД, обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА относно определените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 10.2013 г., свързани с непризнат данъчен кредит по фактура за доставка на царевица, издадена от "Л." ЕООД. Излага, че решението в обжалваната част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяната на решението в обжалваната му част, съответно да бъде оставено в сила решението, като правилно и законосъобразно в частта, с която е отменен обжалвания РА. Претендира присъждането на разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба на "Г." ООД - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в писмена молба изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 11 503,16 лева за двете инстанции. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение в случай, че бъде претендирано такова в размер над минимума по Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество касационните жалби са неоснователни. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. е бил РА № Р-03000315000964-091-001 от 31.08.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 536 от 19.11.2015 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. В., с който е отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 10.2013 г. с главница в размер на 329 988,42 лв. по фактури за доставка на царевица, издадени от "С. Т - И." ООД, "А. - М " ЕООД и "Л." ЕООД. С процесното решение административният съд е измерил РА, в частта с която не е признато право на данъчен кредит за данъчен период м. 10.2013 г. главница в размер на 329 988,42 лв., като е установил за данъчен период м. 10.2013 г. дължим ДДС в размер на 7830,57 лв. Осъдил е Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП да заплати на "Г." ООД сторените по делото разноски в размер на 7171,68 лв. Осъдил е "Г." ООД да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 721,52 лв. Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Достигнал е до извода за материална незаконосъобразност на РА относно установените задължения за ДДС във връзка с непризнат данъчен кредит по фактури за доставка на царевица, издадени от "С. Т - И." ООД и "А. - М " ЕООД. Посочил е, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по 5 броя фактури, издадени от "С. Т - И." ООД, като общото количество на продадената царевица е 2 279,28, т. Позовавайки се на неоспореното от страните заключение по извършената в хода на съдебното производство съдебносчетоводна експертиза (ССчЕ) е приел за установено, че "С. Т - И." ООД е разполагало с необходимото количество царевица, за да е във възможност да я продаде на "Г." ООД. Изложил е, че още в хода на ревизията са представени приемо-предавателни протоколи от 09.10.2013 г. /стр. 795 и стр. 791/ за предаването на цялото количество от 2279,28, т. на 09.10.2013 г. на П. Б. Допълнил е, че подробното изследване от вещото лице на счетоводството на доставчика и воденето аналитично на сметка 304 дават възможност да се извърши проверка относно наличните количества царевица при доставчика, от кого е била закупена и как съответно се е разпоредил с нея. С оглед на това е посочил, че тезата на приходната администрация за извършена симулативна сделка между доставчика и ревизираното лице, с оглед на това, че първият не е разполагал с необходимите количества е необоснована. Административният съд е установил, че доставките на царевицата са били извършвани от складова база, находяща се в гр. Д.. Констатирал е, че количествата по фактурираните доставки съвпадат с тези по представените транспортни документи, с информация на пункта на натоварване, дружеството извършило транспорта, данни за фактурата, регистрационен номер на автомобила и наименованието на кораба, на който е натоварена царевицата. Съдът е приел, че доставките отговарят на формалните изисквания на закона, извършено е плащане, има доказателства, че стоките са били налични при доставчика, има доказателства за предаването и транспортирането им. Първоинстанционният съд е посочил, че необосновано органът по приходите твърди извършването на симулативна сделка с позоваване на обстоятелството, че няма данни, на какво правно основание доставчикът държи или владее склада в гр. Д., от където е била предадена стоката. Изложил е, че при наличието на достатъчно доказателства обосноваващи реалната престация по сделката, това обстоятелство не е съществено. Не може да бъде вменено в тежест на ревизираното лице извършването на проверка относно собствеността на складовата база, от където се доставя поръчаната стока. По отношение на другото обстоятелство, на което се позовава приходната администрация - липсата на сертификати за качество на доставената царевица, АС - В. е посочил, че доколкото с договора за продажбата й между ревизираното лице и "С. Т - И." ООД са уговорени конкретни качествени показатели. Съдът е констатирал, че стоката от този доставчик е била натоварена на м/к Бекир и м/к Виана до Кастело, като периодът на товарене и бил от 06.10.2013 г. до 11.10.2013 г. За доставеното количество е издаден Сертификат за качество, анализ и състояние реф. № 13/ BAL/198-1068 от 10.10.2013 г. /л. 39 на делото/. Представя се и сертификат за качество с реф. № 13/ BAL/ 201-1105 8 /л. 53-54 от делото/. Изложено е, че тези документи не установяват, че е изследвана именно царевицата доставена от "СМРМ Т - И." ООД, тъй като в същия период и на същите моторни превозни средства е била доставяна и царевица получена от "А. - М" ЕООД. Но дори и да липсват данни за съответствието на доставената царевица с договора за продажба, не би следвало да се направи извода за извършването на симулативна сделка, при другите многобройни писмени доказателства, които обосновават извода, че фактурите издадени от "С. Т - И." ООД, отразяват реално осъществени доставки. Относно доставките от "А. - М" ЕООД АС - В. е констатирал, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по 5 броя фактури, като общото количество на продадената царевица е 6 193,82, т. Отказано е право на данъчен кредит за 4546,16 тона царевица. Съдът е изложил, че от заключението на работилата по делото ССчЕ се установява, че фактурираните доставки по количества и дати съвпадат с транспортните документи приложени към административната преписка. Съдът е установил, че за всяка доставка са приложени приемо-предавателни протоколи съответно от 07.10.2013 г., 10.10.2013 г., 15.10.2013 г. и 18.10.2013 г., че приложени кантарни бележки, пътно прехвърлителни-разписки и товарителници за обществен превоз в страната. Първоинстанционният съд е изложил, че в хода на ревизията не са събрани доказателства, които да обосновават извода, че отразените в товарителниците, пътно-прехвърлителните разписки и кантарни бележки със съответстващи си данни, са неверни. С оглед на изложеното административният съд е приел, че тезата на приходната администрация за извършена симулативна сделка между доставчика и ревизираното лице, с оглед на това, че първият не е разполагал с необходимите количества е необоснована. АС-В. е констатирал, че доставките на царевицата са били извършвани от складови бази, находящи се в гр. Д., Нови пазар, Свещарово, К., и С. В., което е удостоверено с представените транспортни документи. Приел е за необосновани изводите на приходната администрация, че липсват данни, откъде са били натоварвани стоките. Допълнил е, че не е необходимо и не може да се вменява в тежест на ревизираното лице да изследва кои са товарните пунктове на неговия доставчик и дали държи помещенията при валидно наемно правоотношение. Стигнал е до извода, че доставките отговарят на формалните изисквания на закона, извършено е плащане, има доказателства за предаването и транспортирането им. Видно е от представените доказателства, че стоката от този доставчик е била натоварена на м/к Бекир, Виана ди кастело, С. Ф. и Тръстър. Съдът е приел, че не би следвало да се направи извода за извършването на симулативна сделка, при другите многобройни писмени доказателства, които обосновават извода, че фактурите издадени от "А. - М " ЕООД, отразяват реално осъществени доставки. Относно доставката от "Л." ЕООД първоинстанционният съд е констатирал, че е отказано частично право на данъчен кредит за 146,64 тона царевица, с основния аргумент на приходната администрация, че не са представени доказателства за нейното транспортиране. Изложил е, че представените товарителници и кантарни бележки не обосновават извода, че "Л." ЕООД е доставил стока на ревизираното лице, тъй като не може да се проследи началния и крайния момент на превоза и получаването й. Фактът, че е доставена стока от същия вид и същата е изтеглена на пристанището не води до извод, че е доставена именно във връзка с престацията по договора с този доставчик. Посочил е, че по доставката от "Л." ЕООД не се установи извършеният транспорт на стоката. При твърдяната транзитна продажба, при която стоката е доставена директно от предходния доставчик "Витамино" ЕООД до крайния получател "Г." ООД, е следвало да се установи извършения транспорт с възложител "Витамино" ЕООД. Съдът е изложил, че събраните в хода на ревизията доказателства, а именно обясненията на представляващи вписаните в транспортните документи превозвачи, които отричат да са извършвали превоз в полза на "Витамино" ЕООД, опровергават съдържанието на представените частни писмени документи, каквито са товарителниците за извършен транспорт. Посочил е, че ревизираното лице не ангажира други доказателства в хода на съдебното производство, с които да установи извършеният транспорт на стоката, съобразно твърдението, че е бил възложен от предходния доставчик. Решението е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП: Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки. В процесния случай предмет на доставките от "С. Т - И." ООД и "А. - М " ЕООД е различни селскостопанска продукция - царевица. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - приемо-предавателни протоколи, складови /или стокови/ и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др. Както правилно посочва касаторът, основният спорен момент се свързва с преценката на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство дали конкретната твърдяна пряка доставка, т. е. тази между преките доставчици "С. Т - И." ООД и "А. - М" ЕООД и РЛ - получател, се е осъществила. Националният данъчен закон /ЗДДС/ и постоянната практика на СЕС изрично потвърждават, че материалноправните предпоставки за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит следва да бъдат изследвани само с оглед доставката между сочения във фактурите доставчик и неговия получател, който е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит. Без значение са въпросите за произхода на стоката, за наличието на нередности в осчетоводяването на фактурите при предходния доставчик, липса на документи за заплащане на фактурираните доставки от предходния доставчик на прекия доставчик. Настоящата инстанция констатира, че при формиране на извода за материална законосъобразност на РА съдът подробно е разгледал доказателствата, ангажирани още в хода на ревизията, отнасящи се до процесните преки доставки, което е бил длъжен да стори съобразно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. В този смисъл съдебният състав дължи произнасяне дали е доказано по несъмнен начин фактическото разпореждане със съответното количество стоки от страна на "С. Т - И." ООД и "А. - М" ЕООД в полза на получателя по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Следва да бъде подчертано, че в хода на съдебното производство пред първата инстанция в открито съдебно заседание от 29.02.2016 г. административният съд е указал на ответника да уточни какво се оспорва в процесните доставки, кои са обстоятелствата, които според директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. са релевантни за спора и какво не е установено в ревизионното производство досежно фактическия състав на доставките и какво точно се твърди в тази връзка. С подадена молба от 22.03.2016 г. директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. е конкретизирал доводите си в тази насока, същите доводи са изложени и в касационната жалба, подадена пред настоящата инстанция. С оглед на това и събраните в хода на ревизията и първоинстанционното производство доказателства, настоящият състав намира, че правилно административният съд е посочил, че доводът на приходните органи за нереалност на доставките с оглед на факта, че не е доказано доставчиците да са имали нает склад в гр. Д. е неоснователен. Правилно с оглед на доказателствата по делото административният съд е приел, че не е необходимо и не може да се вменява в тежест на ревизираното лице да изследва кои са товарните пунктове на неговия доставчик и дали държи помещенията при валидно наемно правоотношение. Касационната инстанция констатира, че приходната администрация е приложила двойствен подход при изследване на доказателствата, представени от ревизираното лице във връзка с процесните доставки и такива, по които с РА е признат данъчен кредит на лицето по фактури, издадени от същите доставчици. При идентични доказателства с идентични пропуски, а именно договори, приемо-предавателни протоколи, пътнопрехвърлителни разписки, товарителници и кантарни бележки за разтоварване на пристанище, издадени между "С. Т - И." ООД, "А. - М " ЕООД и РЛ, но с пункт на натоварване други населени места, различни от гр. Д., ревизиращите са признали на "Г." ООД право на данъчен кредит. По процените фактури за процесните количества царевица приходната администрация не е признала право на данъчен кредит с аргумента, че е налице противоречие - спред товарителниците стоката е натоварена от гр. Д., а безспорно е установено, че доставчиците не разполагат със склад в гр. Д. С оглед на това касационната инстанция намира за правилен крайният извод на първоинстанционния съд, че в тази му част РА е незаконосъобразен. Необосновано е твърдението на приходните органи, че не е обсъдил всички факти и обстоятелства по делото и че съдът не е изложил конкретни мотиви по отделните доставчици. Съдът напълно е възприел изложената от приходната администрация фактическа обстановка, но е достигнал до различни правни изводи. Приложил е същия подход, който ревизиращите са приложили по отношение на доставките, за които е признато право на данъчен кредит, тъй като представените доказателства са идентични с процесните доставки. Правилно е приел, че единствената разлика - мястото на натоварване на стоката (гр. Д.) не следва да бъде единственият аргумент за отказ от право на данъчен кредит на ревизираното лице по процесните фактури. С оглед на това решението в тази му част следва да бъде оставено в сила като правилно и законосъобразно. По жалбата на "Г." ООД: Неоснователни са твърденията на касационния жалбоподател, че административният съд в обжалваната част на решението не е обсъдил при постановяване на решението всички относими към правния спор доказателства, находящи се по делото в тяхната взаимна връзка и логическа последователност, вследствие на което е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. По отношение на процесната фактура, издадена от "Л." ЕООД, както ревизираното лице, така и дружеството доставчик и дружеството предходен доставчик - "В." ЕООД са твърдели транзитна продажба. С РА е отказано частично право на данъчен кредит по процесната фактура за 146,64 тона царевица, с основния аргумент на приходната администрация, че не са представени доказателства за нейното транспортиране. Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че административният съд не е обсъдил фактурата, приемо-предавателния протокол между РЛ и прекия доставчик, приемо-предавателния протокол между прекия доставчик и предходен доставчик и кантарните бележки. Освен, че АС- В. е обсъдил посочените доказателства, изрично е посочил, че фактът, че е доставена стока от същия вид и същата е изтеглена на пристанището не води до извод, че е доставена именно във връзка с престацията по договора с този доставчик, който извод се споделя и от касационната инстанция. Правилно първоинстанционният съд е приел, че по доставката от "Л." ЕООД не е установен извършеният транспорт на стоката. При твърдяната транзитна продажба, при която стоката е доставена директно от предходния доставчик "В." ЕООД до крайния получател "Г." ООД, е следвало да се установи извършения транспорт с възложител "В." ЕООД. Изрично е посочено още в ревизионният акт, че превозните средства, описани в документите, с които следва да е била извозена царевицата до пристанището, не са годни за тази дейност, тъй като една част от тях са леки автомобили. Съдът е изложил, че събраните в хода на ревизията доказателства, а именно обясненията на представляващи вписаните в транспортните документи превозвачи, които отричат да са извършвали превоз в полза на "В." ЕООД, опровергават съдържанието на представените частни писмени документи, каквито са товарителниците за извършен транспорт. Нито в хода на ревизионното производство, нито в производството пред първата инстанция, ревизираното лице ангажира доказателства, с които да установи извършеният транспорт на стоката, че транспортните средства са годни или че транспортът е осъществен от други лица с други превозни средства. С оглед на това не е оборена тезата на приходните органи, че не е доказано, че процесните 146,64 тона царевица са доставени именно във връзка с транзитна продажба осъществена от "Л." ЕООД. Касационната инстанция намира, че решението в тази му част се явява правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. С оглед отхвърлянето на касационните жалби, на страните не се дължат разноски. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,