Решение № 5751 от 31.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника му юрк. Василева, против Решение 4393/28.06.2022 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 10783/2021 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22221420002950-091-001/26.01.2021 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП с Решение 1161/30.07.2021 г., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 1 395.50 лв.

С доводи за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК, касаторът претендира отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА и да му се присъдят разноски юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни производства и заплатената държавна такса. В открито съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юрк. Соколова по изложените в нея съображения. Страната представя списък на разноските.

Ответникът по касационната жалба Булкон - Строй ООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес] - оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Бърчев и заявява искане за потвърждаване на първоинстанционното решение. Възразява с доводи за прекомерност срещу претендираното от противната страна юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд в настоящия тричленен състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

АССГ е приел, че оспорването на РА е допустимо. Обосновал е изводи за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено също от компетентен орган.

Съдът е обсъдил констатациите на приходните органи въз основа на събраните в ревизионното производство писмени доказателства, представените от жалбоподателя писмени доказателства в съдебното производство и приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и е обосновал извод за съответен на материалния закон отказ на правото на приспадане на ДДС. Посочил е допълнително, че от доказателствата не се установява място на предаване на стоките и маршрут на транспортирането им, както и че според отговора на въпрос 6, даден от експерта, не може да се установи пряко съответствието между процесните стоки/услуги и последващите доставки.

За да отмени РА, АССГ е изложил следните мотиви:

С оспорения РА Р-22221420002950-091-001/26.01.2021 г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден от директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП с Решение 1161/30.07.2021 г., са установени задължения на ревизираното дружество общо в размер 161 753.22 лв. (задължения за ДДС 143 249.18 лв. и лихви 18 504.04 лв.). Задълженията за ДДС са установени в резултат на: 1. непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за месеците 04-12.2019 г. и 01-03.2020 г. в общ размер според таблицата на РА 127 017.15 лв. по всички фактури, издадени от Хоум Ентъртеймънт ЕООД, Прелине ЕООД, ВМ Билд ЕООД, Екстрем Х ЕООД и Пастриурлд ООД; 2. доначислен ДДС в размер на 823.14 лв. за м. 01.2020 г. във връзка с неоснователно сторниране на извършена продажба посредством издадено кредитно известие (КИ) 0 .589/31.01.2020 г. към фактура 0 541/31.01.2020 г.

Според съда е налице разлика между предложения с Ревизионния доклад (РД) размер на задълженията за установяване и тези по РА с 2 767.32 лв. по-малко. Освен това, според вещото лице общият размер на непризнатия данъчен кредит е 124 401.19 лв., докато в РА е посочена сума в размер на 126 936.33 лв., а самият той е изчислил, че размерът му е 126 113.19 лв. Така констатираните противоречия и неточности и липсата на конкретни мотиви в РА, който съдържа само изявление за приемане на констатациите в РД, са обосновали извода му за незаконосъобразност на РА.

Настоящият касационен състав намира, че не са налице посочените от АССГ основания за незаконосъобразност на РА.

Разликата между предложението за установяване на задълженията, направено в РД, което е общо в размер на 158 985.97 лв. (главница и лихви) и установения с РА размер на същите 161 753.22 лв. се дължи на различния краен момент на периода, за който са изчислени лихвите към датата на издаването им (в РД към 02.12.2020 г., а в РА към 26.01.2021 г.)

В РД подробно са описани фактурите, по които е отказано право на приспадане, с посочване на ДДС по всяка от тях. Вярно е, че нито в РД, нито в РА, нито в решението на решаващия орган е посочен общ размер на отказания данъчен кредит, но това не е основание за отмяната на акта поради липсата на такива мотиви в него.

По отношение на фактурите, издадени от ВМ Билд ЕООД, на стр. 12 и стр. 14 от РД е посочен общ размер на ДДС 69 317.99 лв., потвърден от ССЕ. По фактурите от Пастриуърлд ЕООД на стр. 17 от РД е посочен размер на ДДС 4 333.33 лв., потвърден от ССЕ. По фактурите от Прелине ЕООД ДДС е в размер на 14 008.78 лв., посочен на стр. 10 от РД, и потвърден от ССЕ. ДДС по фактурите от Хоум Ентъртеймънт ЕООД е в размер на 20 412.65 лв., потвърден от ССЕ. ДДС по фактурите от Екстрем Х ЕООД е в размер на 17 328.41 лв. (стр. 16 от РД). Погрешно в експертното заключение е посочен ДДС в размер на 16 328.41 лв., тъй като не е включена фактура 200 20/30.12.2019 г. с ДДС в размер на 1 000 лв. (общо 125 401.16 лв. вместо посоченото от вещото лице 124 401.16 лв.).

По-големият размер на установените с РА задължения за ДДС, освен на доначисления такъв, се дължи и на това, че дружеството не е внесло декларирания от него ДДС за внасяне за отделните данъчни периоди.

Установените факти във връзка с процесните фактури:

1. От ВМ Билд ЕООД са издадени на Булкон - Строй ООД 66 фактури в периода 22.04.2019 г. 23.01.2020 г. за доставки на строителни материали и наем на скеле, доки и кофраж. Към фактурите за наем са представени договори за наем на скеле, доки и кофраж, според които същите ще се ползват от наемателя за нуждите на негов обект в [жк] на [улица]. Не са представени протоколи за предаване и приемане на строителното оборудване. Към фактурите за строителни материали са представени приемо-предавателни протоколи, подписани от представляващите ВМ Билд ЕООД и Булкон - Строй ООД, и пътни листове за извършен транспорт от Булкон - Строй ООД с наети по договори за наем автомобили, в които е вписан маршрут склад-Суходолска-Враждебна. Представен е договор за строителство от м. март 2019 г., сключен между Про Хъб ООД като възложител и жалбоподателя като изпълнител за СМР на обект Цех за производство на мебели и изгребна яма в ПИ 209, м. [местност], София. Експертът установява издавани фактури от Булкон - Строй ООД на Про Хъб ООД във връзка с изпълнението на договора.

По представените от доставчика извлечения от счетоводни сметки ССЕ констатира, че процесните фактури са отразени в счетоводството на доставчика, а взетите счетоводни операции са по дебит сметка 411 Клиенти - кредит сметка 702 Приходи от продажби , съответно кредит сметка 703 Приходи от продажби на услуги относно фактурите за наем. Плащането е отразено със счетоводна операция дебит сметка 501 Каса кредит сметка 411. От оборотната ведомост за 2019 г. се установява, че ВМ Билд ЕООД има заведени транспортни средства и стопански инвентар. Представен е договор за наем на склад от 06.01.2020 г. в гр. София на [улица]. Доставчикът представя и фактури за закупуването на строителни материали.

Според инвентарната книга на жалбоподателя той разполага с 2 броя скелета, 2 броя строителни фургони и два броя автомобили по договори за наем. Има назначени работници за извършването на СМР.

Според мотивите на РА, изложени стр. 14 от РД, с оглед данните от РА на ВМ Билд ЕООД и непредставянето от дружеството на поисканите му документи в хода на ревизията му, липсата на данни за налични ДМА (склад, скеле, кофраж) и фактури от доставчици с рисков профил приходните органи приемат, че това дружество не е действителният доставчик на стоките и услугите, за които е издало процесните фактури. В решението си решаващият орган допълва, че за да бъде доказано реалното изпълнение на доставките е необходимо да е доказано, че доставчикът е разполагал със стоката, че същата е натоварена, транспортирана и предадена, съответно приета, а това в случая не е направено. Съдът допълва, че от пътните листове не се установяват видът и количеството на превозваните материали, мястото, на което са натоварени, и мястото, на което са разтоварени.

1. Предмет на доставките по останалите фактури са строителни материали, описани във фактурите или в описи към тях.

Към фактурите от Хоум Ентъртеймънт ЕООД и Прелине ЕООД са представени приемо-предавателни протоколи, подписани от представляващите дружествата доставчик и получател. Към тези от Екстрем Х ЕООД няма приложени протоколи, а само описи.

Според договора с Пастриурлд ООД строителните материали (бетон) са за обект Триетажна жилищна сграда на [улица] [жк], но няма документи за транспорт, доказващи това обстоятелство. Представен е договор за сътрудничество между жалбоподателя и Софтранстрой ЕООД за съвместна дейност във връзка с извършването на СМР на посочения обект и командироване на работници на Софтранстрой ЕООД оператор пътно-строителни машини; шофьор на самосвал и шофьор на автомобил. Към трите фактури, издадени от този доставчик, са приложени приемо-предавателни протоколи, неподписани от предаващия стоката.

Експертизата установява счетоводно отразяване на фактурите при доставчиците по начина, описан по-горе във връзка с фактурите от ВМ Билд ЕООД, но липсата на плащания по фактурите, издадени от Екстрем Х ЕООД и Хоум Ентъртеймънт ЕООД. По фактурите от Прелине ЕООД е извършено плащане по банков път с изключение на фактура 1000 019/27.01.2020 г., по която няма плащане. По фактурите от Пастриурлд ООД са осчетоводени плащания в брой.

Във връзка с доставките на строителни материали от Хоум Ентъртеймънт ЕООД жалбоподателят представя заявки до Транспортна компания Илиеви ЕООД за транспорт на строителни материали от място на натоварване [улица] до обекта му в [жк], както и фактура за транспортната услуга 1772/17.12.2019 г., издадена от Транспортна компания Илиеви ЕООД на Булкон - Строй ООД.

Приходните органи са отказали правото на приспадане на ДДС с мотиви за това, че доставчиците не разполагат с кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършването на доставчиците, поради което стоките не са доставени от тях.

От изложените в РА мотиви е видно, че приходните органи не оспорват, че жалбоподателят в ревизираните периоди е получател по доставки на строителни материали, които е влагал в строителните обектите, изграждани от него като изпълнител по сключените договори с възложители за изпълнение на СМР. Според РД приходните органи са извършили преглед на оригиналните счетоводни и търговски документи на ревизираното дружество, но въз основа на това не са констатирали невъзможност да се обвържат доставките на строителните материали с конкретен строителен обект, съответно и с издаваните от Булкон - Строй ООД строй фактури на неговите възложители по сключените договори за СМР.

Предаване и приемане на описаните във фактурите строителни материали от ВМ Билд ЕООД, Хоум Ентъртеймънт ЕООД и Прелине ЕООД е удостоверено с приемо-предавателни протоколи, от които не се установява мястото на предаване (адрес на склад, откъдето са натоварени) или обект на жалбоподателя.

Към фактурите от Прелине ЕООД липсват доказателства за транспорт, от които да се установи място на натоварване и място на разтоварване.

Към фактурите от ВМ Билд ЕООД са представени пътни листове, според които транспортът на строителните материали е извършен от жалбоподателя с ползваните от него по договори за наем транспортни средства. Вписаният в тях маршрут показва разтоварване на обекта в [жк], но не установява по категоричен начин мястото на натоварване, а доставчикът не представя доказателства за това, че разполага със склад, но представя фактури за придобиването на стоките от предходни доставчици.

Към фактурите от Хоум Ентъртеймънт ЕООД са представени доказателства за транспортирането на строителните материали от склад, находящ се на [улица]в гр. София до обекта в [жк], но от товарителниците не се установява предаването им от името на доставчика.

Не само в решението си от 13 февруари 2014 по дело С-18/13, Макс Пен, коментирано от АССГ в мотивите на неговото решение, но и в решението си от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid, в решението си от 6 септември 2012 по дело С-324/11, Gabor Toth и в определение от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo СЕС тълкува чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 във връзка с преюдициални запитвания по спорове със сходни факти.

Според фактите по главния спор, изложени в решението по дело С-80/11, доставчикът не е осчетоводил покупките на доставените стоки и не е разполагал с транспорт, за да ги достави. Според определението по делото Vikingo данъчната администрация отказва право на приспадане с мотива, че машините не са доставени от издателя на фактурите или негов подизпълнител, тъй като не разполагат с персонал и материали, а всъщност са придобити от неизвестно лице с цел подизпълнителя на доставчика да избегне плащането на ДДС, но получателят да упражни право на приспадане, т.е. както е посочено в решението по делото Gabor Toth, прикрива се действителният доставчик с измамна цел. В този случай би могло да се твърди, че самият получател е участвал активно в тази измама или че такава е извършена от издателя на фактурите. Във всяка една от възможните хипотези в тежест на приходната администрация е да предостави на съда обективни данни за наличието на измама, а ако тя е извършена от доставчика или негов предходен доставчик по веригата от доставки, за това, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че със сделката си участва в такава измама (виж т. 66 от Определение на СЕС от 3 септември 2020 г. по дело С-610/19, Vikingo, т. 29 от Решение на СЕС от 13 февруари 2014 по дело С-18/13, Макс Пен, т. 49 от Решение на СЕС от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagеben, Pеter Dаvid). Само по съображения, че стоките не могат да бъдат доставени от издателя на фактурите, тъй като той не разполага с необходимия персонал и материали и не е бил в състояние да ги достави (не разполага с транспорт), правото на приспадане на получателя не може да бъде отказано според цитираните решения. Обстоятелството, че доставчиците не представят доказателства за ползването на склад за строителни материали, би могло да се обясни с натоварването на стоките от склад на предходен доставчик.

В случая по делото не са налице обективни данни, обосноваващи наличието на измама от жалбоподателя или неговия доставчик, свързана с прикриването на действителния доставчик, за да не начисли той ДДС, а получателят да ползва данъчен кредит, по смисъла на цитираните по-горе актове на СЕС. Всъщност не е установена нито каква е измамната цел, нито какъв е постигнатият неправомерен резултат.

С оглед така изложените съображения, оспореното първоинстанционно решение следва да се остави в сила в частта му, отменяща РА относно установените с него задължения за ДДС и съответните лихви за забава в резултат на непризнато право на приспадане на ДДС в общ размер 103 739.42 лв. по фактурите, издадени от ВМ Билд ЕООД (69 317.99 лв.), по фактурите от Прелине ЕООД (14 008.78 лв.) и по фактурите от Хоум Ентъртеймънт ЕООД (20 412.65 лв.), макар и по мотиви, различни от изложените в него.

В останалата му част решението следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА.

Правилни са изложените от АССГ мотиви за това, че жалбоподателят не е доказал наличието на доставки по останалите фактури, тъй като не е представил документи, удостоверяващи получаването на строителните материали и строителното оборудване, описани в тях. Не е уточнил също така основанието за издаването на КИ неизпълнение на услугата и разваляне на договора или неплащане на цената. Освен това, рискът от загуба на ДДС за бюджета е налице, тъй като КИ не е отразено в дневника за покупките на получателя на услугата, който е ползвал данъчен кредит.

При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на страните следва да се присъдят разноски, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Дружеството е доказало направени разноски в размер на 1 395.50 лв. Дължими са му разноски в размер на 1 010.60 лв. На касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 7, ал. 2 във вр. с чл. 8, ал. 1 и ал. 2 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в приложимите й редакции, в размер на 6 087.47 лв.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд в състав на първо отделение