Решение № 11830 от 30.11.2023 г. на ВАС по адм. д. № 2219/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. П. Тодорова, против Решение 216/24.11.2022 г., постановено по адм. д. 217/2022 г. по описа на Административен съд Перник. С него по жалба на Гес Трейдинг ЕООД, [ЕИК], е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22001421000855-091-001/25.10.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 168/01.02.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и данъчната администрация е осъдена да заплати на жалбоподателя съдебни разноски в размер на 12 132 лв. В касационната жалба са наведени твърдения за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В съдебно заседание оспорването се поддържа от юрк. Попова, която излага конкретни съображения в писмени бележки по същество. Касаторът оспорва крайните изводи на административния съд за неправилна преценка на фактическата обстановка и събраните доказателства от ревизиращия екип. На първо място са развити съображения за предприемане на необходимите процесуални действия от органите по приходите, установяващи липсата на доставки на стоки по фактурите от Еврострой 2000 БГ ЕООД и Спортстрой 2019 ЕООД. На следващо място са изложени твърдения за неправилност на съдебния акт в частта по приложението на ЗКПО. Счита за нелогичен и неправилен подхода на съда да приеме наличие на документална обоснованост на всички над 150 спорни фактури, с които е извършено преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО за 2019 г. Отправя възражения срещу изводите на съда за незаконосъобразно преобразуване на финансовите резултати на ревизираното лице в посока увеличение на основание чл. 78 във вр. с чл. 46 ЗКПО със сума в размер на 2 014 866,30 лв. и признаването за данъчни цели на годишни амортизации на стойност 29 635,71 лв. Доводите са мотивирани в отделни пунктове. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и заплатената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представен списък на разноските. Ответната страна - Гес Трейдинг ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. В. Александров, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор. Моли първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. В проведеното съдебно заседание на 03.10.2023 г. ответникът, редовно уведомен, не се представлява и не изразява становище в хода по същество. Прокурорът от Върховна административна прокуратура поддържа мотивирано становище за процесуална допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като съобрази доказателствата по делото, наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Перник е бил РА Р-22001421000855-091-001/25.10.2021 г., издаден от К. Методиева, орган по приходите - възложил ревизията и Е. Иванчева-Гергинова, на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 168/01.02.2022 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на Гес Трейдинг ЕООД за данъчни периоди от м. 03.2019 г. до м. 03.2020 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 192 257,50 лв. по фактури, издадени от Еврострой 2000 БГ ЕООД и Спортстрой 2019 ЕООД и са начислени лихви за просрочие в размер на 42 358,22 лв., както и са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. в общ размер 281 435,40 лв. и лихви в размер на 37 684,09 лв. От фактическа страна съдът е проследил извършените процесуални действия от ревизиращия екип и установените в хода на ревизията факти, обективирани в изготвения Ревизионен доклад (РД) Р-22001421000855-092-001/15.09.2021 г. През ревизираните периоди основната дейност на дружеството, свързана с производството на алуминий и преработка на въглища, се осъществява от нает обект по договор с Радомир Метал Индъстрийз АД, находящ се в ж.к. Индустриална зона, с. Червена могила, община Радомир. След анализ на представената търговска и счетоводна документация от Гес Трейдинг ЕООД, ревизиращият екип е изискал допълнителни данни и обяснения относно извършваната дейност и сделките с Еврострой 2000 БГ ЕООД, Спортстрой 2019 ЕООД и Дондуковавто ЕООД. Констатациите в резултат от извършените насрещни проверки на трите дружества са свързани с неоткриването им на декларираните адреси, покупки от търговци с рисков профил, издадени РА с установени задължения и липса на информация за материална, ресурсна и кадрова обезпеченост или назначаване на служители и работници на длъжности, които нямат връзка с предмета на дейност. Тъй като от жалбоподателя е упражнено право на приспадане на данъчен кредит и с оглед на горепосочените обстоятелства, ревизиращият екип е счел, че са налице основания за корекция на декларираните резултати по ЗДДС, въпреки представените документи по сделките (фактури, приемо-предавателни протоколи, товарителници, кантарни бележки, фискални бонове). Правото на данъчен кредит не е признато поради извода за липса на реално осъществени доставки на пиролизно масло и въглеродни смеси. Констатациите на органите по приходите по приложението на ЗКПО са поместени редом с отговорите по назначената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и в мотивите на оспорения съдебен акт. Първостепенният съд е извършил проверка на процедурата по възлагането и провеждането на ревизионното производство, вследствие на което е приел, че РА е издаден от компетентен орган в съответствие с изискванията на чл. 119, ал. 2 ДОПК и в предвидената форма в чл. 120, ал. 1 и ал. 3 ДОПК. Представените ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са подписани с валидни електронни подписи на издателите съгласно нормативната уредба. Възраженията на жалбоподателя за допуснати съществени процедурни нарушения в хода на ревизията са разгледани и отхвърлени от съда като неоснователни. За да уважи подадената жалба и да отмени РА, съдът е достигнал до заключение, че всички констатации на органите по приходите се опровергават от представените доказателства по делото. В изложените мотиви по приложението на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО решаващият съд е извел предпоставките за начисляване и упражняването на правото на приспадане данъка от стопанските субекти. Предвид тълкувателната практика на СЕС съдът е приел, че по издадените фактури от Еврострой 2000 БГ ЕООД и Спортстрой 2019 ЕООД са осъществени реални доставки. Освен представените договори с двете дружества по делото, от разгледаната придружаваща документация по всяка фактура се установяват конкретните параметри на сделките. Според изводите в решението, съвкупната преценка на събраните писмени доказателства и заключението на ССЕ обосновават незаконосъобразност на РА. В това отношение органите по приходите неправилно са отрекли правото на приспадане на данъчен кредит поради евентуални пропуски или нарушения от страна на доставчиците. Данъчно задълженото лице е действало добросъвестно в настоящия случай като липсата на доказателства за извършени плащания по част от фактурите на Еврострой 2000 БГ ЕООД, на данни за произхода или проследимостта на стоковия поток също не водят до противоположен извод. От друга страна незаконосъобразно органите по приходите са увеличили счетоводния финансов резултат за 2019 г. с осчетоводената сума по дебита на сметка 601 Разходи за материали в размер на 747 812,50 лв. В подкрепа на това са данните за надлежно счетоводно отразяване на разходите за получени материали от доставчиците Еврострой 2000 БГ ЕООД и Дондуковавто ЕООД и отнасянето им в производствената дейност на жалбоподателя. Присъщите разходи за дейността през 2019 г., каквато е и корекцията на СФР със сума в размер на 4 426,98 лв., е следвало да бъдат признати при издаването на РА за данъчни цели на основание чл. 10, ал. 1 ЗКПО и да не бъде определян допълнителен корпоративен данък за периода. Със съдебното решение обжалваният РА е отменен като незаконосъобразен в частта на извършеното увеличение на СФР за 2019 г., на основание чл. 78 във вр. с чл. 46 ЗКПО, със сумата на натрупаните задължения по с/ка 401 Доставчици към 31.12.2019 г. в размер на 2 014 866,30 лв. При ревизията от жалбоподателя са изискани доказателства във връзка с извършени плащания и/или отчитане на приходи, но такива не са представени. В случай на отписване на задължения поради изтекла давност е налице приход, който е следвало да бъде отразен от Гес Трейдинг ЕООД при формирането на СФР за периода. В подкрепа на съдебния извод, че давностният срок за процесните задължения не е изтекъл са отнесени представените в хода на делото общо 41 броя споразумения и анекси към тях за отсрочване на дълга, сключени между дружеството-жалбоподател, от една страна и от друга - Ве Груп ЕООД, Виктори Индъстри ЕООД, Тора Бора ЕООД, ПАН-1 ЕООД, Мега Лан 2014 ЕООД, Рами 2000 ЕООД. Писмените доказателства са кредитирани като достоверни, предвид липсата на оспорване от ответната страна и данните от Приложение 1 към експертизата. По отношение на непризнатите годишни счетоводни разходи за амортизации по см. на чл. 54, ал. 2 ЗКПО в размер на 29 635,71 лв. съдът е приел, че ревизираното лице безспорно не е представило данъчен и счетоводен амортизационен план за 2019 г. в хода на ревизията. От изложените мотиви става ясно, че именно във връзка с тяхното отсъствие е изготвено Приложение 2 към ССЕ, уточняващо датата на въвеждане в експлоатация на съответния дълготраен актив, отчетната стойност, счетоводната амортизация, максималната амортизационна норма, полезният период в годината и данъчно признатата амортизация на дълготрайния актив. Въз основа на определените максимално допустими амортизационни норми по чл. 55, ал. 2 ЗКПО в размер на 41 942,81 лв. е направен изводът, че в случая жалбоподателят не е превишил тази стойност за 2019 г. Макар и данъчно задълженото лице да не е изпълнило задължението си по реда на чл. 52 ЗКПО, това не е пречка за упражняване на правото да бъде намален финансовият резултат с осчетоводяването на разходите за амортизация. Обжалваното решение на Административен съд - Перник е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са касационните оплаквания по същество за допуснато от първоинстанционния съд нарушение на материалния закон и необоснованост съгласно чл. 209, т. 3 АПК. Доказателствената тежест е разпределена коректно между страните в процеса, съгласно съдебно определение от 15.06.2022 г., и приложимите материалноправни разпоредби са определени правилно в обжалваното решение. В случая първоинстанционният съд не е обсъдил възраженията на страните и събраните доказателства в тяхната взаимовръзка, както и е изместил предмета на правния спор. С оглед на посоченото настоящата касационна инстанция приема, че задължението за обективна преценка по основните въпроси за делото не е изпълнено надлежно чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. Налице е противоречие между крайното заключение и правните изводи в отделните части на спора, от една страна и установената фактическа обстановка и събрания доказателствен материал по делото. Независимо от обема на съдебното решение, на практика повече от половината или 34 от общо 66 страници съдържат само механично описание на процесните фактури с издатели Еврострой 2000 БГ ЕООД (121 броя фактури) и Спортстрой 2019 ЕООД (33 броя фактури), придружаващата ги документация, както и на представените в хода на съдебното производство 41 броя споразумения и анекси за отсрочване, подписани между Гес Трейдинг ЕООД и Ве Груп ЕООД, Виктори Индъстри ЕООД, Тора Бора ЕООД, ПАН-1 ЕООД, Мега Лан 2014 ЕООД, Рами 2000 ЕООД. Преди да отхвърли всички доводи на ревизиращия екип и съображенията на процесуалния представител на ответната страна, съдът е бил длъжен да извърши критичен и по-задълбочен анализ на събраните доказателства (11 папки приложения) по делото. Данъчноправният спор между страните не се концентрира върху факта, че ревизираното лице е представило посочените от съда документи при ревизията в отговор на отправените ИПДПОЗЛ от органите по приходите (в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит и съответните корекции по ЗКПО), а до констатираните с РА/РД съществени несъответствия и факти относно механизма и действителността на сделките. Не може да се приеме, че в случая е допуснато неизпълнение на задължението по чл. 37, ал. 1 във вр. с ал. 4 ДОПК за обективна преценка и анализ от страна на органите по приходите в РА, тъй като от Гес Трейдинг ЕООД не са представени необходимите за целите на облагането и изискани по реда на ДОПК писмени обяснения и доказателства (в останалата част по приложението на ЗКПО). Принципно правилно е даденото от първоинстанционния съд тълкуване на ЗДДС и Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. за значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит. Както бе изяснено, страните не спорят за изпълнението на формалните законови изисквания относно притежанието на редовни от външна страна данъчни документи - фактури с попълнени реквизити съгласно чл. 114, ал. 1 ЗДДС, както и отразяването им в отчетните регистри и дневници за ДДС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Изрично нормата на чл. 11, ал. 1 ЗДДС предвижда, че доставчик по смисъла на този закон е (само) лицето, което извършва доставката на стока или услуга. Необходимостта от установяване на обективното извършване на сделките между доставчика и получателя се потвърждава от СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Mahagйben Kft и Pйter Dбvid, както и в това от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, МАКС ПЕН ЕООД. Не само в цитираните от първоинстанционния съд дела на СЕС, но и в редица последващи като C281/20, Ferimet; C277/14, PPUH Stehcemp; C446/15, Signum Alfa Sped и др., се подчертава задължението на националния съд да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Преценката за действителното осъществяване, според съдебната практика на СЕС, се извършва в съответствие с принципа на национална процесуална автономия и е в компетентността на националната юрисдикция съобразно националните правила за доказване - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К"; т.т. 32 и 33 от решение на СЕС от 06.12.2012 по дело С-285/11, Боник" ЕООД, последното от които също е отбелязано в мотивите от съда. Според практиката на СЕС по приложението и тълкуването на Директива 112/2006/ЕО, не е допустимо добросъвестният получател по облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик. Съгласно изводите на СЕС, липсата на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика или допуснати от негова страна нередности, не са основание за отказ на субективното право на данъчен кредит, но след като бъде доказана реалност на пряката сделка между страните. В случая именно тя е останала спорна, а не преките резултати от стопанската дейност на Гес Трейдинг ЕООД. В тази насока уточненията на процесуалния представител на жалбоподателя от с.з. на 01.07.2022 г. и приложените договори към молбата от 07.10.2022 г., по-скоро задълбочават съмненията относно действителните причини, поради които на нито един етап от административното и съдебното производство не може да бъде осъществен контакт и/или проверка при Еврострой 2000 БГ ЕООД, Спортстрой 2019 ЕООД и Дондуковавто ЕООД (вж. констатациите по въпрос 10.Б от ССЕ). Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за установени противоречия в доказателствата и механизма на твърдените като осъществени доставки по процесните фактури на Еврострой 2000 БГ ЕООД и Спортстрой 2019 ЕООД с оглед на фактите по делото, които не са спорни. Първоинстанционният съд е възприел правилен подход да изследва по отделно предмета на фактурите с предмет определени количества пиролизно масло и въглеродни смеси, но преценката в тази връзка е погрешна. Събраните доказателства в хода на административното и съдебното производство обосновават извода, че с оспорения РА правото на приспадане на данъчен кредит законосъобразно е отказано от органите по приходите. Неустановяването на произхода на стоките, липсата на транспортни документи към голяма част от фактурите и наличните по делото пътни листи от шофьори без отношение към съответните дружества, безспорно не могат да бъдат отчетени като водещи обстоятелства за формиране на крайното решение по делото. Представените писмени доказателства от процесуалния представител на жалбоподателя в хода на съдебния процес са послужили за изготвянето на ССЕ, но тяхната съпоставка не подкрепя заключенията на съда. Именно поради факта, че посочените писмените доказателства в подкрепа на защитната теза представляват частни документи, то същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила. Последното се отнася както за представените договори за доставка на материали, така и в частта по ЗКПО към споразуменията и анексите във връзка с увеличението на СФР за 2019 г. с неразплатените задължения от 2013 г. и 2014 г. между Гес Трейдинг ЕООД и Ве Груп ЕООД, Виктори Индъстри ЕООД, Тора Бора ЕООД, ПАН-1 ЕООД, Мега Лан 2014 ЕООД, Рами 2000 ЕООД и др. В тази насока очевидно поставената задача и отговорът по въпрос 7. от заключението на ССЕ дават твърде общи резултати. От него не стават ясни конкретни данни и причините за разминаванията между отразеното начално кредитно салдо по с/ка 401 Доставчици към 01.01.2019 г. в размер на 1 700 456,31 лв., крайното салдо към 31.12.2019 г. в размер на 2 014 866,30 лв. и задълженията по фактури от 2013 г. и 2014 г. от тези дружествата на обща стойност 1 339 550,28 лв. Основателно касаторът сочи, че в същото време според данните от представената оборотна ведомост за 2014 г., крайното кредитно салдо по с/ка 401 Доставчици е в размер на 2 314 009,04 лв. Останалите констатации на вещото лице по ССЕ, приета като доказателство в о.с.з. на 30.09.2022 г., също не са обсъдени надлежно в мотивите на обжалваното решение. Административният съд неправилно е обосновал заключение за наличие на реални доставки с данните за плащания между дружествата, както и противно на изясненото от експертизата неразплащане по 27 от фактурите на Еврострой 2000 БГ ЕООД на обща стойност 254 400 лв. Заплащането на стойността по фактурите не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, но събраните доказателства в това отношение също разколебават крайните заключения на съда по приложението на ЗДДС и ЗКПО. В съответствие с разпоредбите на чл. 201 и чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В случая от ССЕ не се установяват нови факти във връзка с извършеното разплащане с Еврострой 2000 БГ ЕООД и Спортстрой 2019 ЕООД по процесните 154 броя фактури. Всички плащания, когато са налице такива, са отчетени от Гес Трейдинг ЕООД единствено в брой по касов път независимо от характера на търговските отношения. В съдебните мотиви не са обсъдени данните от извършените ревизии на доставчиците и издадените РА с констатации за неправомерно начисляване и изискуемост на ДДС на основание чл. 85 ЗДДС. Следователно първоинстанционният съд неправилно приема, че жалбоподателят е установил чрез главно и пълно доказване и претендираното право на приспадане на разходи в общ размер на 747 812,50 лв. от финансовия си резултат за данъчно облагане с корпоративен данък за периода 2019 г. (от доставчиците Еврострой 2000 БГ ЕООД и Дондуковавто ЕООД). Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. За целите на ЗКПО изложеното по-горе води до заключение, че в случая органите по приходите законосъобразно са извършили корекции на финансовия резултат на Гес Трейдинг ЕООД за 2019 г. на основание чл. 78 ЗКПО във вр. с чл. 46 ЗКПО със сумата от 2 014 866,30 лв. и обосновано са отказали да признаят отчетените разходи за амортизации по чл. 54, ал. 2 ЗКПО в размер на 29 635,71 лв. Относно последната не е спорно, че при ревизията жалбоподателят не е представил доказателства за заведените активи, поради което ревизиращият екип не е могъл да установи дали декларираният размер на амортизациите отговаря на предвидени амортизационни норми съгласно чл. 55, ал. 2 ЗКПО. От отговора по въпрос 8 от ССЕ обаче става ясно, че след преглед на проверената инвентарна книга и счетоводен амортизационен план (с отбелязване МОЛ А. Тонева) е налице съотношение на начислените счетоводни и годишните данъчни амортизации 29 635,71 лв./41 942,81 лв. Необосновано съдът е кредитирал заключението в този вид, тъй като допълнителни доказателства в кориците на делото не са били представени (освен разгледаните по-горе). Наведените оплаквания срещу РА и съображения в писмен вид от жалбоподателя/ответник по касация се изчерпват с обсъденото в тази част на спора. В обобщение, първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли оспорването срещу процесния РА по отношение на непризнато право на данъчен кредит на Гес Трейдинг ЕООД за данъчни периоди от м. 03.2019 г. до м. 03.2020 г. в общ размер на 192 257,50 лв., ведно с начислените лихви за просрочие в размер на 42 358,22 лв., както и установените допълнителни задължения за корпоративен данък за 2019 г. в общ размер 281 435,40 лв. и лихви в размер на 37 684,09 лв. Предвид така приетото от касационната инстанция, Решение 216/24.11.2022 г., постановено по адм. д. 217/2022 г. на Административен съд Перник следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши от настоящия състав на съда. С оглед на своевременно заявеното искане в тази насока, на НАП се дължат разноски в общ размер на 54 244,07 лв., които следва да бъдат заплатени от ответната страна по настоящото дело. Дължимите разноски са съобразени с посочения по-горе предмет на спора и доказателствата за внесена държавна такса за касационната инстанция в размер на 1 700 лв. и претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 52 524,07 лв. или 26 262,03 лв. за всяка инстанция, изчислено на основание чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,