Решение № 6475 от 13.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11678/2012 г.

Решение № 6475 от 13.05.2013 г. на ВАС по адм. д. № 11678/2012 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по жалба на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Варна при ЦУ на НАП /сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/, против Решение № 1969 от 20.07.2012 г. на Варненски административен съд по адм. д. № 973 по описа за 2012 г., с което по жалба на "Топлофикация Шумен" ЕАД, със седалище и адрес на управление гр. Шумен. ул. "Съединение" № 62А, представлявано от Димитър Иванов Зайков, е отменен Ревизионен акт /РА/ № 271103549/17.11.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с Решение № 950 от 10.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението " при ЦУ на НАП - Варна, с който на ревизираното лице са извършени корекции на ползван данъчен кредит за периода 1.12.2010 г. до 31.03.2011 г. и корекции на финансов резултат по ЗКПО за 2010 г., като са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 50 198.06 лв. /главница и лихви/.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в неправилно прилагане за случая на разпоредбите на чл. 79, ал. 3, вр. чл. 5, ал. 1 и чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС - без основание съдът не взел предвид определения с Решение на Държавната комисия за енергийно и водно регулиране /ДКЕВР/ процент на технологични разходи при преноса на топлоенергия /14,5 %/ и като приел, че не съществуват нормативно определени разходни норми за посочените технологични разходи, превишаващите процента на решението на ДКЕВР разходи не представляват липси по смисъла на чл. 79, ал. 3 от данъчния закон. Неправилно, на тази основа, съдът приел за незаконосъобразно и коригирането на финансовия резултат за 2010 г. със сумата на процесните липси. В касационната жалба се признава, че липсват утвърдени нормативи за технологични разходи по преноса на топлинна енергия, поради което установените от ДКЕВР с посоченото решение са приложими при реализация на разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС. Незаконосъобразно РА бил отменен и относно корекцията на ФР за 2010 г. със сумата 894 600,78 лв., представляващи разходи, несвързани с дейността на РЛ, на осн. чл. 26, т. 1 ЗКПО. Посочената сума представлявала присъдено обезщетение по съдебен ред и съдебни разноски в полза на Държавна агенция "Държавен резерв и военновременни запаси", поради неопазване с грижа на добър стопанин от страна на РЛ на определено погинало количество мазут, поверено му от посочената ДАДРВВЗ в качеството му на влогоприемател. Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което жалбата против РА бъде отхвърлена, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба "Топлофикация Шумен" ЕАД, чрез адв. Саздов, оспорва жалбата по съображения в писмено становище. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, а по същество - неоснователна поради следното:

По Закона за данък върху добавената стойност:

Основна дейност за ревизираното дружество е производството на топлоенергия, като то притежава лицензия и осъществява и пренос на електрическа и топлинна енергия.

С Акт за възлагане на експертиза № 50/3.08.2011 г. /стр. 240 - 239/ в ревизионното производство е възложено на независим оценител да установи технологичните разходи при преноса на топлоенергия за периода от м. 10.2010 г. до м. 03.2011 г. по месеци - количествено и стойностно, т. е. каква част от произведената топлоенергия е продадена и каква част е "загуба при пренос", какви разходи са калкулирани в загубата - гориво, услуги, заплати и др., има ли отклонение - от нормите за производство и пренос на топлоенергия от определената в решението на ДКЕВР норма и уточняване на причините, ако има такова. Експертизата установява произведените и реализирани за проверявания период количества топлинна енергия, както и разликата, явяваща се технологични разходи на топлинна енергия по преноса /загуба/, на база представени счетоводни и други документи от дружеството, за периода м. 12.2010 г. - м. 03.2011 г. и обобщава, че за целия период тези загуби превишават 50 %, като са пряко свързани с реализацията на топлинна енергия. Допустимите размери на технологичните разходи на топлинна енергия при пренос на топлинна енергия са изчислени от експертизата съгласно методиката на ДКЕВР. За целите на експертизата, при направените от дружеството разходи и реализираните приходи в този период, прилагайки методиката на ДКЕВР са направени изчисления на цената на топлинната енергия лв./МВтч. Експертизата разделя разходите условно на две групи: променливи разходи - за природен газ, вода, електроенергия, химикали, реагенти и външни услуги, свързани с количеството произведена топлоенергия и условно постоянни разходи - за материали, външни услуги, амортизации, заплати, осигуровки, ремонт и др. Анализирайки разходите, експертизата достига до извод, че от отпуснатата топлинна енергия към преноса над 50 % представлява технологични разходи на топлинна енергия по преноса.

Безспорни са констатациите за произведената и реализирана от дружеството продукция и установените загуби при преноса на топлоенергия за периода м. 12.2010 г. - м. 03.2011 г.:

• произведени през м. 12.2010 г. 8604 МВтч топлинна енергия при отчетени разходи в размер на 593400.00 лв.; определени с решение на ДКЕВР загуби при преноса 14.59 % и установени загуби при преноса на топлоенергия 51.10%.

• произведени през м. 01.2011 г. 10884 МВтч топлинна енергия при отчетени разходи в размер на 637600.00 лв.; определени с решение на ДКЕВР загуби при преноса 14.59 % и установени загуби при преноса на топлоенергия 54.43%.

• произведени през м. 02.2011 г. 10236 МВтч топлинна енергия при отчетени разходи в размер на 618630.00 лв.; определени с решение на ДКЕВР загуби при преноса 14.59 % и установени загуби при преноса на топлоенергия 54.93%.

• произведени през м. 03.2011 г. 7914 МВтч топлинна енергия при отчетени разходи в размер на 504130.00 лв.; определени с решение на ДКЕВР загуби при преноса 14.59 % и установени загуби при преноса на топлоенергия 56.22%.

Установените технологични разходи при преноса, които превишават 14.59 %, според органа по приходите, представляват липси на стоки по смисъла на ал. 3 на чл. 79 от ЗДДС, за които ревизираното лице е приспаднало данъчен кредит при производството им, поради което с установяването на липсите се дължи ДДС в размер на приспаднатия кредит. Предвид категорично установеното превишение на регламентираните от ДКЕВР разходи, с оглед разпоредбата на чл. 80, ал. 2, т. З от ЗДДС, за отчетените над това превишение разходи по преноса е прието, че следва да бъде извършена корекция на приспаднатия данъчен кредит, поради което ревизията определя задължения за дружеството по ЗДДС за м. 12.2010 г. в размер на 43330.07 лв., м. 01.2011 г. в размер на 50803.97 лв., м. 02.2011 г. в размер на 49911.07 лв., м. 03.2011 г. в размер на 41973.86 лв.

При съдебното обжалване е допусната като доказателство нова съдебно-техническа експертиза, чието заключение не е оспорено от страните и е прието от съда като доказателство. Установените загуби при преноса според вещото лице са теоретично обусловени. Експертизата счита, че определеният от ДКЕВР размер на технологичен разход от 14.59 % отговаря на действителните загуби по пренос по времето, когато централата е подавала пара за производствени нужди на завод "Мадара" и топла вода за топлофикация на населението в града. От 2004 г., както установява и експертизата в административното производство, подаването на пара за промишлеността е преустановено, като силно е стеснен и битовият пазар. При това положение, реалните загуби при преноса в абсолютно изражение остават почти без промяна, но в съотношение спрямо количеството произведена топлоенергия силно нарастват, по причина, че са произведение от две величини - топлообменната площ и температурната разлика между външната повърхност на тръбопровода и околната среда. В конкретния случай, броят на абонатите е силно намалял, но дължината на тръбопроводите е останала непроменена, т. е. няма промяна в топлообменната повърхност, която формира загубите. Според вещото лице РЛ и "Топлофикация Перник" ЕАД са поставени при различни условия, поради което резултатите от сравнението между тях са несъпоставими.

Обосновано първоинстанционният съд е приел, че централен спорен фактически и правен въпрос в тази част на спора е: могат ли да бъдат определени като "липси" по смисъла на ал. 3 на чл. 79 от ЗДДС установените технологични разходи по преноса на топлоенергия. Нормата следва да се тълкува стриктно, както е приел и административният съд. ВАС, в свои решения, многократно се е произнасял, че тежест на приходната администрация е доказването на фактическия състав на облагането на липси на посоченото основание.

При липсата на легално определение на понятието за липси следва да се има предвид общоприетото значение на думата, което ги определя като намаляване на материалните запаси на предприятието. Съгласно обсъжданата норма, регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Контекстът на понятието липси, като определящо за една от изброените хипотези на разпоредбата, добавя неустановеност на произхода на констатираните липси /за разлика от унищожаването и бракуването/. Само на това логическо основание разликата между загубата на топлоенергия в процесния размер /между процента, определен като технологичен разход при преноса според решението на ДКЕВР и и действителния процент загуби при пренос/ не следва да се определи като "липси" по смисъла на нормативния текст. Правилно, при това, административният съд е съобразил, че заключенията и на двете експертизи са категорични, че процесните разходи са "технологични", тъй като са пряк резултат от процеса на пренос на тази енергия. По смисъла на § 1, т. 44 от ДР на Закона за енергетиката, пренос на електрическа и топлинна енергия е транспортиране на електрическата или топлинната енергия през преносната мрежа или тръбопроводи. С основание съдът е приел, че за дружеството не съществуват нормативно определени разходни норми за производство и пренос на топлинна енергия /това не се оспорва и в касационната жалба/. Настоящият състав на касационната инстанция споделя изложеното в оспореното решение, че не представляват и не могат да бъдат квалифицирани като такива и технологичните разходни норми, въз основа на които ДКЕВР формира регулираната цена на топлинната енергия. Технологичните разходни норми, които са заложени при определянето на пределната цена на топлинната енергия от ДКЕВР са съобразени с основни принципи и изисквания, поставени в Закона за енергетиката, които целят да постигнат баланс между обществения интерес, интереса на производителите, снабдителите и ползувателите при условията на конкурентна и недискриминационна среда. Недопустимо е тези разходни норми, определени за нуждите на формирането на регулирана цена, която е подчинена на определени обществени цели, да се пренасят на плоскостта на технологията на производство на топлинната енергия. Както ги определя експертизата по делото "Това са основните загуби на топлина и те се дължат на топлоотдаване от топлоносителя към по-студената околна среда. Те се реализират през целия процес на топлоотдаването и практически формират общите загуби на преноса ", т. е. те са свързани с технически и технологични характеристики и не могат да бъдат приравнени на "унищожаване, установяване на липси или ... бракуване на стоки", по смисъла на ал. 3 на чл. 79 от ЗДДС. Наистина, решението на ДКЕВР, с което определя пределни цени за всеки лицензиант, включително РЛ, съгласно изричната норма на ал. 2 на чл. 36а от Закона за енергетиката няма нормативен характер и сила. При липсата на утвърдени стандарти, нормали и други нормативни актове за загуба на топлоенергия при преноса й, правилно съдът е приел за неприложим за случая чл. 80, ал. 2, т. 3 ЗДДС относно процента на загуба, определен с решението на ДКЕВР.

Законосъобразно административният съд е възприел довода на жалбоподателя, че ЗДДС не предвижда правна норма, която да води до корекция на данъчен кредит при отрицателен финансов резултат вследствие на технологични разходи, които не могат да бъдат калкулирани в крайната цена за потребителите поради регулирания режим на търговията с топлинна енергия.

По Закона за корпоративно подоходно облагане.

Ревизията установява, че РЛ съхранява котелно гориво /мазут/ собственост на Държавна агенция Държавен резерв и военновременни запаси /ДАДРВЗ/, на основание сключен между страните договор № 17 от 25.11.2004 г.

С Решение № 164 от 24.03.2010 г. Върховният касационен съд осъжда РЛ да предаде на Държавен резерв и военновременни запаси 832.076 тона котелно гориво /мазут/ поради установена липса на предоставеното по силата на договора за съхранение котелно гориво. Дружеството е осъдено да заплати и юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 900.00 лв. и държавна такса върху уважената част от иска в размер на 24842.46 лв.

През отчетната 2010 г. РЛ ЕАД отчита в сметка 609 "други разходи" сумата 894600.78 лв. представляващи: 875676.78 лв. стойността на 832,076 т мазут по цена на "Лукойл", 12900.00 лв. юрисконсултско възнаграждение и 6024.00 лв. разноски по делото. Според ревизията се касае за материални запаси, дадени за съхранение в РЛ, които остават собственост на ДАДРВЗ. В този случай, осчетоводената в разходите сума за закупеното и възстановено на Държавен резерв и военновременни запаси има характер на разход, несвързан с дейността на РЛ. Осчетоводените в разход суми: 12000.00 лв. юрисконсултско възнаграждение и 6024.00 лв. разноски по дело и договор за правна защита също имат характер на разход, несвързан с дейността.

За да уважи жалбата на ревизираното лице в тази част, съдът е приел за незаконосъобразен извода на органите по приходите, че разходът по изплащане на присъдено обезщетение за неизпълнен договор е разход, несвързан с дейността на дружеството.

Правилно съдът е приел, че сключеният от ревизираното дружество договор за отговорно пазене, поради възмездния си характер, е част от независимата икономическа дейност на лицето като търговец и съдебното решение урежда взаимоотношения между страни по търговска сделка. Правилно съдът е приел, че органите по приходите не са посочили основание за изключване на това договаряне, с произтичащите от него и настъпилите в последствие юридически факти последици от дейността на търговеца. Обстоятелството, че даденото за пазене имущество остава в собственост на влогодателя не представлява такова законово основание. Предвид това, в съответствие с материалния закон, съдът е приел, че извършеното от ревизията преобразуване на финансовия резултат за 2010 г. със стойността 894600.78 лв. представляващи разходи, от които 875 676.78 лв. стойността на 832,076 т мазут по цена на "Лукойл", 12900.00 лв. юрисконсултско възнаграждение и 6024.00 лв. разноски по делото по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО противоречи на закона.

Съдебното решение като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса, на ответника по касационната жалба следва да се присъдят деловодни разноски за касационната инстанция, съгласно приложения списък в размер на 6 3050 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,