Решение № 5794 от 17.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14625/2018 г.

Решение № 5794 от 17.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14625/2018 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Булгарплод" ЕООД, гр. Бургас, чрез адв. Св. П., против решение № 1745/15.10.2018 г. по адм. д. № 2328/2017 г. на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата срещу Ревизионен акт (РА) № Р-02000216006199-091-001/03.05.2017 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП – Бургас – ръководител на ревизията, потвърден в обжалваната му част с Решение № 171/24.07.2017 г. от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") Бургас при ЦУ на НАП, с което са потвърдени установените на дружеството задължение за корпоративен данък за данъчен период 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в общ размер на 6 137, 12 лв. главница и лихва в размер на 2 169, 12 лв. и задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 10, 11 и 12. 2011 г.; м. 07 и 08. 2012 г.; м. 05, 06, 07, 08, 09, 10 и 11. 2013 г.; м. 06, 07, 08 и 09. 2014 г. и м. 05 и 08. 2015 г. в общ размер на 44 105, 31 лв. главница и лихва – 13 400, 74 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението и се иска отмяната му. Ответникът Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, представляван от юрк. Монев оспорва касационната жалба, желае решението да бъде оставено в сила и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок, от надлежна страна е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е РА, в частта, с която са установени задължения на "Булгарплод" ЕООД по ЗДДС за данъчните периоди: м. 10, 11 и 12. 2011 г., м. 07. и м. 08. 2012 г., м. 05, 08, 11. 2013 г. и м. 05. 2015 г., произтичащи от отказан данъчен кредит по фактури за доставка на плодове и зеленчуци, издадени от доставчиците "Ай ти билд" ОД, "Валдимекс" ЕООД, "Ивгеник" ЕООД и "Стенли 2006" ЕООД, както и по фактури, касаещи доставка на стоки и услуги, свързани със СМР, поддръжка и обзавеждане на два недвижими имота, придобити от дружеството в началото на 2011 г., които са заведени като ДМА и установени задължения по ЗКПО и съответните лихви за отчетните: 2011 г., 2012 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г. Основната дейност на дружеството е търговия с плодове и зеленчуци. Дружеството е придобило през м. 01. 2011 г. два апартамента в гр. Бургас, ул. "Александър Велики" № 37 А, ет. 1 - ап. 1 и ап. 2, по две фактури, съответно с данъчна основа 75 000 лв. и начислен ДДС 15 000 лв. и данъчна основа 70 000 лв. и начислен ДДС 14 000 лв. При покупката дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури в съответните данъчни периоди. Апартаментите са заведени в активите на предприятието в с/ка – 203 (202 от 2013 г.) – сгради със стойността на данъчната основа по фактурите и са включени в счетоводния и данъчния амортизационен план на дружеството. В данъчния амортизационен план за двата апартамента са начислени амортизации съответно: за 2011 г. – 5 083, ЗЗ лв.; за 2012 г. – 5 800 лв.; за 2013 г. – 5 800 лв.; за 2014 г. – 8 442, 71 лв. и за 2015 г. – 8 442, 71 лв. През 2014 г. стойността на посочените по–горе имоти е завишена поравно със сумата в размер на ЗЗ 033. 85 лв., представляваща осчетоводените в с/ка 207- разходи за придобиване на ДМА на обща стойност 66 067, 71 лв., като са включени фактури, издадени от доставчиците: "Качика" ЕООД, СД "Хикови и сие", "Ай Си Ен" ЕООД, "Бошнаков" ЕООД, ЕТ "Лиа", "Фрактал" ЕООД, "Хек" ЕООД, "Джия 2001" ЕООД, "Домко" ООД, "Баумакс България" ЕООД, "Деплан" ООД и "ПРК България 85" ЕООД. Към издадената от "ПРК България 85" ЕООД фактура № 0... 34/28.12.2011 г. с данъчна основа 36 289, 20 лв. и начислен ДДС 7 257, 84 лв., е приложен Протокол обр. 19 за изпълнени СМР – реконструкция на жилищен апартамент с подробно описани количествени и стойностни параметри на осъществените ремонтни дейности в част архитектурна, ВиК, ел. инсталации и монтажни дейности. Тези СМР се отнасят за извършен ремонт на двата апартамента. През ревизирания период дружеството е придобило и други активи (ДМА), които са осчетоводени в с/ка 204 – машини, съоръжения и оборудване и с/ка 206 – всички останали амортизируеми активи, за които са начислени амортизации, съответно: за 2011 г. – 294, 74 лв.; за 2012 г. – 7 533, 12 лв.; за 2013 г. – 7 533, 12 лв.; за 2014 г. – 7 533, 12 лв. и за 2015 г. – 7 533, 12 лв. Фактурите, с които са закупени активите включват: алармена система, видеосистема, телевизори и аксесоари към тях, бойлер, абсорбатор и мултифункционална фурна, кухненско оборудване: хладилник 2 бр., пералня, миялна, сушилня, микровълнова, ютия, прахосмукачка робот, грилове 2 бр., тостер, кафе автомат, щори, мебелно обзавеждане, врати и др. В хода на ревизията, във връзка с изискани от дружеството документи и писмени обяснения, относно извършените ремонти и обзавеждане на двата апартамента с цел установяване на тяхното предназначение и инвестиционните намерения, и изискано съдействие да се предостави достъп за оглед на място на въпросните апартаменти, ревизираното дружество е представило първични документи, счетоводни справки, но относно достъпа и предоставяне на оглед на обектите с изрична декларация от управителя на дружеството е отказан достъп до двата имота. Въз основа на установените данни по представените документи от страна на ревизиращите органи е направен извод, че посочените апартаменти, впоследствие обединени в един, и закупеното обзавеждане, домакинско оборудване и техника, не се ползват за дейността на дружеството, тъй като не отговарят на критериите за дълготрайни материални активи, съгласно чл. 48, т. 1 от ЗКПО и в този смисъл, същите не могат да се считат за амортизируеми дълготрайни материални активи за счетоводни цели. Това е мотивирало установените задължения по ЗКПО в тази част и по ЗДДС, също в тази част като не са признати отчетени разходи, които не са свързани с извършваната от дружеството дейност-търговия с плодове и зеленчуци. Имотите не отговарят на определението за данъчен дълготраен материален актив при извършвани ремонтни дейности за периодите 2011-2015 години, като са въведени в експлоатация през 2016 година, при което определени амортизации за същите от 2011 г. до 2015 г. правилно не са приети от органите по приходите като документално обосновани. Задължение за данъчния субект е да установи безспорното ползване на имота, съответно за офис и свързаните с него разходи, за да се направи разграничение с тези за останалата част от апартамента, отдаден под наем на пълнолетния син на търговеца, за да бъдат основателно ползвани осчетоводените амортизации и разходи по отношение на актив, който се ползва за икономическата дейност на търговеца, която е търговия с плодове и зеленчуци. С декларация от 07.02.2017 г., представляващия дружеството е заявил, че отказва достъп до двата имота в гр. Бургас, ул. "Ал. Велики" № 37 А, тъй като една част е отдадена под наем за живеене, а входа към жилищната и офисната част е общ. След като ревизираното лице не е осигурило достъп до обекта за оглед от страна на органите по приходите, за да се потвърди, че обекта се ползва и като офис и при наличие на офис на дружеството на друг адрес в гр. Бургас, където е регистрацията му, недоказано е твърдението му, че заприходените обекти като ДМА се ползват за извършваната от дружеството дейност. Това обстоятелство не се доказва и с приетата по делото експертиза. При извършения оглед на място, вещото лице само констатира, че една от всички стаи е обзаведена като офис, но не установява по безспорен начин дали действително същата се използва с това предназначение и главно за периодите 2011-2015 години, за които са отчетени амортизации. В тази част, с която е потвърден РА за извършена корекция на данъчната основа за облагане с пряк и косвен данък, във връзка с осчетоводените амортизации и разходи, свързани с обсъдения недвижим имот - два апартамента, обединени в един, в гр. Бургас, ул. "Ал. Велики" № 37 А, ет. 1, решението е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Относно частта от РА за установени задължения по ЗДДС във връзка с отказан данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците: "Ай Ти Билд" ЕООД, "Ивгеник" ЕООД, "Валдимек" ЕООД и "Стенли 2006" ЕООД, с предмет на доставки "плодове и зеленчуци", за които е прието, че не обективират реални доставки, на основание чл. 70, ал. 5, във вр. с чл. 6 ЗДДС, настоящият съдебен състав установи следното: Въпреки изложената фактическа установеност за всеки един от доставчиците, която съдържа данни за наличието на фактури, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри, за извършени плащания по тях, за установени данни за начина на доставката, съдържащи се в декларации от управителите на част от доставчиците и представяне на документи, свързани с доказване на осъществените доставки на място в търговски обекти на дружеството, с транспорт на доставчици в една част, и с транспорт на дружеството-получател, в друга част, съдът е направил крайния извод за недоказани реални доставки на стоките по процесните фактури, като се е позовал на изводите на ревизиращите органи, че към момента на извършените проверки, доставчиците не са били открити на данъчните им адреси, че на база данни от системата на НАП те не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, че не са представени доказателства доставчиците да са притежавали процесните стоки, за да могат да ги продадат/прехвърлят на дружеството-жалбоподател, за неустановен произход на стоките при доставчиците, неустановено място и период на съхранение на стоките от доставчиците, недоказан транспорт. Тези изводи на съда са в противоречие с друга част от мотивите на решението, свързани с обобщен анализ на практиката на СЕС. Съдът е изложил указания на СЕС, съгласно които, данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, да провери, че издателят на фактурата за стоките и услугите, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или пък да разполага със съответни документи в това отношение. Това са отговорности, относими към доставчиците, а не към получателя на доставките, с изключение когато самото данъчно задължено лице извършва данъчна измама или когато знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС. Такива обективни факти, на които да се позове съда, не се съдържат в издадените от органите по приходите актове, а и липсват твърдения от страна на ревизиращите органи, че доставчиците са извършили нарушения или измама, в която е участвал и получателя, или е знаел или е бил длъжен да знае за такова нарушение или измама. Мотивите на съда са, че доставчиците са издали данъчни документи, в които данъкът е посочен на отделен ред. Документите са включени в дневника за продажбите за съответния данъчен период и размерът на данъка е включен при определяне на резултата в справка- декларацията по чл. 125 за този данъчен период, установено служебно от ревизиращия орган на база проверки в ИМ на НАП, като единствено за фактура № 60/04.06.2013 г., издадена от "Ивгеник" ЕООД е установено, че не е включена в дневниците за продажби по ЗДДС. При осъществяване на ревизията, органа по приходите е установил, че "Булгарплод" ЕООД отговаря на критериите за "малко предприятие" и прилага национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия. Посочва се, че счетоводната политика на дружеството е разработена съгласно изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и Националните счетоводни стандарти (НСС). Счетоводството се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството при съобразяване основните счетоводни принципи - текущо начисляване на приходите и разходите, действащо предприятие, предимство на съдържанието пред формата, предпазливост, съпоставимост между приходите и разходите и постоянство, като се спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство. Възприет е стойностен праг на същественост за отчитане на дълготрайни активи 500, 00 лв. Амортизациите на ДМА са начислявани като е прилаган линейния метод, като се прилагат годишните амортизационни норми в % по групи активи, съобразени с данъчно признатия размер. Дълготрайните материални активи се инвентаризират най-малко веднъж на две години. Материалните запаси при тяхната покупка се оценяват по цена на придобиване. При потребление на стоково - материалните запаси е избран подход, съгласно СС 2 "Средно притеглена стойност". Приходите от продажби и разходите от дейността са начислени в момента на тяхното възникване, независимо от паричните постъпления и плащания. Приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е потвърдила редовно водено счетоводно отчитане в дружеството, от което се установяват и приходи от последваща реализация на стоки от вида "плодове и зеленчуци". Настоящият съдебен състав не възприема извода на първоинстанционния съд, че последващата реализация на процесните стоки не е доказателство за начина, по който са осъществени доставките по процесните фактури, по които е отказано правото на данъчен кредит. При неоспорената наличност на стоки от вида и по количество за ревизираните периоди, последващата им реализация следва да бъде съобразена от съда, във връзка с доказване реалност на доставките по фактурите, по които е отказан данъчен кредит. Решението в тази част, с която е отхвърлена жалбата срещу РА за отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците "Ай Ти Билд" ЕООД, "Ивгеник" ЕООД, "Стенли 2006" ЕООД и "Валдимек" ЕООД, с предмет "плодове и зеленчуци", за данъчни периоди, отразени в РА, е необосновано и постановено при съществено нарушение на процесуалните разпоредби, като мотивите съдържат противоречиви фактически и правни изводи. Това налага извод за основателност на касационната жалба в тази част, отмяна на атакувания съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на съда. За произнасяне по съдържащите се в касационната жалба твърдения за очевидни фактически грешки в обжалвания акт, компетентен е съответния орган, постановил акта, а не настоящата касационна инстанция. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да даде указания на страните по чл. 171, ал. 4 АПК. Необходимо е във връзка с възраженията на ревизираното дружество, съдът да му укаже да ангажира доказателства във връзка с реално осъществените доставки на стоки, да установи последващата им реализация, при необходимост с допълнително поставена задача към съдебно-счетоводната експертиза, след което съдът да формира съответните правни изводи, обосновани с безспорно установените факти, във връзка с действителната реалност или нереалност на доставки по процесните фактури, като обсъди всички относими към спора доказателства в тяхната съвкупност, разграничено за всеки от доставчиците, въз основа на което да установи релевантната фактическа обстановка, като изложи конкретни мотиви относно доказаната или недоказана реалност на доставките. На основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе по отговорността за разноските в касационното производство относими към тази част от жалбата срещу РА. Съобразно изхода на спора по същество с оставяне в сила на обжалваното съдебно решение в останалата част, присъденото юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 2504 лв. за Дирекция "ОДОП"-Бургас следва да се отмени за размер над 1470 лв. и същият размер следва да бъде присъден за процесуално представителство и защита от юрк. Монев пред настоящата инстанция - 1470 лв. Така мотивиран и на основание чл. 222 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение,