Решение № 4007 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8984/2010 г.

Решение № 4007 от 21.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8984/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Георги Живков Арнаудов, в качеството му на зам. директор на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив срещу решение № 744 от 25.05.2010 г. по адм. дело № 1784 по описа за 2009 г. на административния съд - Пловдив. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - "Агро-Сакар" ЕООД не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд е бил РА № 260900208 от 14.07.2009 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Хасково, потвърден в обжалваната част с решение № 627 от 16.09.2009 г. на и. д. директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на "Агро-Сакар" ЕООД по прилагането на ЗКПО и на ЗДДС, като по последния закон ревизираният период е 1.01.2007 г. -31.12.2008 г. На ревизираното дружество е начислен допълнително ДДС в размер на 24 218.80 лв. и лихви за забава в размер на 9 625.46 лв., на основание чл. 86, ал. 2, във връзка с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество е издало фактура № 0000000159 от 22.08.2008 г. с данъчна основа 23 219.01 лв. и ДДС в размер на 4 643.80 лв. и фактура № 0000000160 от 22.08.2008 г. с данъчна основа 97 874.99 лв. и ДДС в размер на 19 575.00 лв., с предмет на доставките 4 198 броя резачки за дърва. За получател е посочено дружеството "S. A. Pielorex" - Р. Румъния с VIN № RO 479559. Направено е запитване от българската приходна администрация за информация "SCAC 2004" с посочения в акта референтен номер, за установяване на определени обстоятелства и факти относно извършените и декларирани ВОД от "Агро-Сакар" ЕООД към "S. A. Pielorex", насочено към данъчната администрация на Р. Румъния, на основание регламент на ЕС № 1798/2003 г. относно обмен на информация и административно сътрудничество в областта на непрякото облагане. Изисканата информация е относно това кога е прехвърлена собствеността на стоката, кога е прието стоката от румънския контрагент, извършени ли са плащания, за чия сметка и кой е осъществил транспортирането на стоката, начислен ли е ДДС при получаване на стоките, има ли последващи доставки за друга страна-членка, както и информация дали румънската фирма е осъществявала други ВОП от "Агро-Сакар" ЕООД. Получен е отговор с посочения в акта референтен номер, от който се установява, че румънският търговец никога не е получавал каквито и да било стоки от български търговски. Посочената фирма "S. A. Pielorex" е реално съществуваща фирма и никога не е била заподозряна от данъчните власти за извършване на измамни сделки. Изготвено е и е връчено ИПДПОЗЛ до ревизираното дружество, с което са изискани документи относно осъществената ВОД към посочената румънска фирма по двете фактури, потвърждение от получателя за получената стока, транспортни документи (ЧМР), документ за разплащане по тях, главна книга, оборотна ведомост с натрупване към 30.09.2009 г. и хронологична разпечатка на сметка 304 "Стоки" към същата дата по артикули. В отговор дружеството е изпратило писмо от 29.12.2008 г., с което представя писмено обяснение, че стоката по посочените фактури е получена от представител на фирма "S. A. Pielorex", както и документи с данните на фирмата получател. По-късно се оказало, че погрешно е посочена фирмата-получател, като реалната фирма купувач на стоката е "S. C. Denitza&Tedi S. R. L"-Румъния. На 3.12.2008 г. е издадена към тази фирма фактура № 0000000252 от 3.12.2008 г. с предмет 4 198 броя резачки за дърва. Към обяснението са приложени общо издадени три фактури, две сторно-фактури инвойс № 0000000001 от 3.12.2008 г. към "S. C. Denitza&Tedi S. R. L" и копие на документ на румънски език. Направено е ново запитване до данъчната администрация на Р. Румъния с формуляр "SCAC 2004" с посочения в акта референтен номер за установяване на обстоятелствата относно ВОД от ревизираното дружество към "S. C. Denitza&Tedi S. R. L" с идентично съдържание по повод първото запитване. От получения отговор с референтен номер, посочен в акта, се посочва, че след извършена проверка на декларирания адрес на дружеството е установено, че "S. C. Denitza&Tedi S. R. L" е липсващ търговец. Съгласно представената информация, фирмата е наела офис в централната сграда на "S. A. Pielorex", като не е план наем, дружеството е напуснало офиса през декември 2008 г., поради което управителят на последното дружество е декларирал, че не знае новото местонахождение на фирмата. Направено е и е връчено ИПДПОЗЛ до ревизираното дружество, с което са изискани документи относно осъществената ВОД към посочената румънска фирма, потвърждение от получателя за получената стока, транспортни документи (ЧМР), документ за разплащане по тях, главна книга, оборотна ведомост с натрупване към 30.09.2009 г. и хронологична разпечатка на сметка 304 "Стоки" към същата дата по артикули. Представени са фактурата от 3.12.2008 г., издадена на "S. C. Denitza&Tedi S. R. L", копие от потвърждение от получателя на стоката, копие от документ за разплащане, главна книга към 30.09.2008 г., оборотна ведомост към същата дата и разпечатка на сметка 304 "Стоки" към същата дата по артикули. Административният орган е направил извод, че не се потвърждава правото на прилагане на нулева ставка по чл. 53, ал. 1, във връзка с чл. 7 от ЗДДС, понеже ревизираното дружество не представя документите, посочени в чл. 45 от ППЗДДС за доказване на извършена ВОД. На основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е прието, че е налице доставка на стока, облагаема със ставка 20 % и на посоченото основание е доначислен ДДС в посочения размер и лихва. В мотивите на съдебния акт посочената фактическа обстановка по спора е обсъдена, както и събраните в съдебното производство доказателства, а именно разпечатка от Държавен вестник, част I № 864 от 18.12.2007 г. на Р. Румъния, удостоверяваща регистрацията на "S. C. Denitza&Tedi S. R. L", с превод, лиценз № 7415 за международен автомобилен превоз на товари срещу заплащане - заверено копие № 274150001 на "Арка" ООД, копие на фактура № 260 от 29.12.2008 г., издадена от "Арка" ООД на "Агро-Сакар" ЕООД за извършен превоз, заверено копие на ЧМР за извършен превоз на стоки (резачки за дърва) от 22.08.2008 г. По повод оспорване на ЧМР и конкретно на подписите, положени в него от превозвача "Арка" ООД и получателя на стоката "S. C. Denitza&Tedi S. R. L" са събрани гласни доказателства - разпит на свидетеля Хубен Георгиев Хубенов, работил като шофьор при фирмата превозвач, който е извършвал превози в страната и в чужбина и Диана Аврамова, управител на тази фирма. Първото лице обяснява как е осъществен превоза и че върху представените ЧМР-а (стр. 654 и стр. 655 от съдебното досие) няма негов подпис. Второто лице обяснява, че подписите са положени от него в посоченото му качество, а товаренето на предмета на превоза, респ. разтоварване е на шофьора. Първоинстанционният съд обсъжда легалното определение, дадено в чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, според която разпоредба вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика, регистрирано по този закон лице или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчнозадължено лице или данъчнозадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. Съдът е анализирал предпоставките, за да се реализира посочения данъчен състав: да е осъществена доставка на стоки, доставчикът да е регистриран по ДДС в Р. България, съответно получателят по доставката да е регистриран за целите на ДДС в друга държава, членка на общността и стоката да е транспортирана от доставчика или получателя или за тяхна сметка от територията на страната до територията на друга държава членка. Съдът е обсъдил и чл. 45 от ППЗДДС, в който разпоредба е уредено документирането на вътреобщностните доставки, като спорен момент с оглед изискванията на т. 2, б."а" от нея е представянето на "транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава - членка, в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице". Съдът прави извода, че при съобразяване с посочените разпоредби не се изисква доставката да е възмездна, респ. да бъдат представяни документи за плащане на стоката. Според него в случая не се формира спор и относно реалността на доставката по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, но същата се явява доказана от представените писмени доказателства - копия от фактури, от фактури за осъществен транспорт, СД и СД за м. 12.2008 г. за отразяване фактурата на превозвача "Арка" ООД и документ за превоз - ЧМР-а. По повод оспорване авторството им приема, че по делото се доказва тяхното авторство, а именно, че са подписани от лице с представителна власт по отношение на дружеството-превозвач. Така според него данъчното събитие е настъпило с предаване на стоката на превозвача. Така основен спорен момент се явява този дали получателят по доставката е регистрирано лице за целите на ДДС или нерегистрирано лице, като според решаващият съд това обстоятелство неуспешно е прието за установено чрез процедурата уредена в чл. 5 от Регламент ЕС 1798/2003 г. Обсъдил е и чл. 2, § 1 и § 2 от същия регламент относно понятието "компетентен орган" и "централно звено за връзка", на което според чл. 3, § 2 се възлага главната отговорност за осъществяване на контакти. Според съда в конкретния спор не става ясно от кой орган, в какво качество е изготвена исканата информация и дали същият е компетентен затова. Не е налице официален документ по смисъла на чл. 179 от ГПК, изготвен от компетентен орган, в кръга на правомощията му, поради което представеният формуляр не може да се ползва с материална доказателствена сила и конкретно затова, че получателят "S. C. Denitza&Tedi S. R. L" не е регистрирано лице за нуждите на ДДС в Р. Румъния. От събраните доказателства съдът прави извод, че това е действаща фирма, регистрирана за нуждите на ДДС, още повече че е има възможност на стопанските субекти да извършват проверка в тази насока на сайт "www. europa. eu", която е предоставена във връзка със задължение по чл. 27, § 4 от Регламент 1798/2003, изменен с Регламент № 143/2008 г. на съвета от 12.02.2008 г. За решаващият съд се явява налице предпоставката по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС получателят по доставката да е регистрирано за нуждите на ДДС лице. По повод документирането на процесната доставка, с оглед изискванията на чл. 45 и конкретно на т. 2, б."а" от ЗДДС съдът е приел, че законодателят е предвидил две алтернативно дадени възможности за доказване транспортирането на стоките - транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, като според съда е достатъчно наличието на една от тях. След това съдът подробно е обсъдил представените международни товарителници (ЧМР), непредставени в ревизионното производство, а след това, като във връзка с тях е обсъдил правната уредба на международната товарителница дадена в Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки (CMR), ратифицирана с указ № 1143 на Държавния съвет от 29.07.1997 г. (ДВ, бр. 61 от 5.08.1977 г., в сила за България от 18.01.1978 г.). Конкретно са обсъдени чл. 1, чл. 4 и чл. 9 от нея, като е направен извод конкретно, че след като е положен подпис на изпращача и на превозвача, не се явява необходимо наличието на такъв от получателя. Същевременно съдът е приел, че доколкото подписът на получателя е оспорен, а не са ангажирани доказателства от оспорващото ревизирано и задължено лице, то процесните ЧМР-а не могат да се приема за потвърждаване. Решаващият съд се е позовал и на съдебна практика на Съда на Европейските общност, който съгласно чл. 220, ал. 1 от ДЕО осигурява спазването на законността при тълкуването и прилагането на учредителния акт и на актовете на институциите на Общността, които от своя страна са задължителни за Р. България от датата на присъединяването ни (чл. 2 от Протокола относно условията и договореностите за приемането на Р. България и Р. Румъния в Европейския съюз) и конкретно на решение от 27.09.2007 г. по дело С-409/2004 г. По смисъла на решението и след като доставчикът е действал добросъвестно, т. е. е предприел всички зависещи от него мерки и в границите на неговите правомощия - фактура и инвойс, протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, доказателства за транспорта, осъществен от трето лице за негова сметка и притежава редовни от външна страна международни товарителници, предоставил е стоката на превозвача, представил е доказателства за осъществен транспорт, фактура от превозвача, включена в дневниците за продажби и в справката-декларация за посочения период и които са уредени в действащото национално законодателство във връзка с доказване на вътреобщностния характер на процесната доставка, то изводите на административния орган са необосновани. Съдът е приел, че РА е незаконосъобразен в тази част, понеже е реализиран данъчният състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, съответно това е доставка облагаема със ставка 0, съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е неправилно постановено, въпреки, че съдът е направил изключително подробно изложение на фактическата страна по спора, обсъдил е събраните пред административния орган и пред него доказателства, приложимите правни норми, включително и общностните такива, възраженията на страните и издаденият от него акт е изключително мотивиран, с последователни и аргументирани мотиви. Съдът обаче е следвало да прецени правилното приложение на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС от страна на ревизиращия орган, както и на чл. 45, т. 2, б."а" от ППЗДДС, с оглед двата основни спорни момента, дали получателят по процесната доставка е регистрирано за нуждите на ДДС лице в Р. Румъния и дали същата се явява доказана като ВОД, с оглед документите, които се изискват в посочената подзаконова разпоредба. Настоящият съдебен състав не споделя извода, че е реализиран данъчният състав на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, понеже ревизираното и задължено лице не е доказало поради оспорването на РА, твърдението си, че "S. C. Denitza&Tedi S. R. L" е регистрирано за нуждите на ДДС лице в Р. Румъния. Изложените съображения относно цененето на втория формуляр формуляр "SCAC 2004" са точни, но недостатъчни, доколкото пътя за получаване на информация от страна на приходната администрация е този, уреден в Регламент ЕС 1798/2003 г. и която процедура по отношение на жалбоподателя на процесните доставки се явява повторно извършена, поради факта, че самият той не посочва конкретния получател по тях, а го установява, след констатирана грешка при него и в счетоводството му, поради което издава и последващите счетоводни документи по отношение на втората румънска фирма. Това буди съмнение относно обсъжданата негова добросъвестност от страна на съда, с оглед поведението му като стопански субект, с качеството ревизиран такъв в проведеното административно и съдебно производства. Също така съдът не споделя даденото граматическо тълкуване от страна на съда на чл. 45, т. 2, б."а" от ППЗДДС относно представянето на документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка: транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице. Действително подзаконовата норма изисква такова доказателство в условия на алтернативност, но изрично посочва, че и двете такива категории трябва да "удостоверяват, че стоките са получени на територията на друга държава членка". При направеното оспорване на представените ЧМР-а не са събрани доказателства, които да доказват тяхната истинност, като не са ангажирани и други доказателства относно реалното осъществяване на транспорта и получаването на стоката на територията на другата държава членка. При тази фактическа страна по спора следва да се приеме, че не се явява реализирана ВОД и не може да се приложи чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, поради което правилно и на основание чл. 86, ал. 2, във връзка с чл. 67, ал. 1 от ЗДДС е доначислен ДДС и лихва за забава в посочените размери. Обжалваното решение следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна, трябва да се постанови решение по съществото му. При този изход от делото на касатора следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 1 127.00 лв., на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК и чл. 8, чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения общо за двете инстанции. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение