Решение № 4295 от 2.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11894/2020 г.

Решение № 4295 от 2.04.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11894/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. София срещу решение № 211 от 29.09.2020 г., постановено по адм. дело № 266/2020 г. по описа на Административен съд – Кюстендил, с което по жалба на Р. Н. е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22001019004389-091-001/09.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 796/14.05.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта относно определени допълнителни данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2014 г., 2015 г. и 2016 г., а в частта относно определените задължения по ЗДДФЛ за 2017 г. РА е изменен, като дължимият данък за довнасяне е определен в размер на 600, 74 лв. - главница и лихва в размер на 113, 32 лв. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на оспореното решение, като постановено в противоречие с материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че при неправилно приложение на чл. 158, ал. 1 ДОПК и чл. 164, ал. 1 ГПК относно допустимостта на свидетелските показания, съдът при постановяване на решението, в противоречие с установените по делото факти, е кредитирал дадените в хода на съдебното производство показания. На следващо място излага доводи относно представените от задълженото лице документи, договори и разписки за получени заеми, като счита същите за надлежно оспорени от страна на приходната администрация предвид некредитирането им като надеждни доказателства за удостоверените с тях обстоятелства. Счита, че неправилно и необосновано съдът е приел същите за годни доказателства, подкрепени от дадените свидетелски показания и в противоречие с процесуалните норми на ДОПК е игнорирал приложимата в случая разпоредба на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. В тази връзка според касатора задълженото лице не е декларирало по някой от предвидените в законодателството способи нито наличието на доходи, даващи възможност за спестявания в брой в размер на около 330 000 лв., нито получаването на заеми в такъв размер, за да може да се отхвърля приложимостта на цитираната презумпция и произтичащото от нея разпределение на доказателствената тежест. В допълнение посочва, че относно процесната сума не се представят и доказателства за наличието на парични средства в съпоставим размер по банкови сметки на лицето или регистрирани продажби на недвижими имоти или други сделки, съответно свързани с тях данни и доказателства за получаване на суми, съпоставими или доближаващи се до посочената при извършването на ревизията начална разполагаема сума в брой. В този смисъл счита, че неоснователно и необосновано в решението си съдът приема, че при ревизията не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, тъй като в случая получените приходи и доходи не съответстват на имущественото и финансовото състояние на лицето по начин, обосноваващ възможността за извършване на допълнителни парични вноски в капитала на притежаваното от него дружество в процесните периоди. Относно мотивите на съда за нарушение на административнопроизводствените правила с оглед връчването на уведомлението по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК, касаторът сочи, че в случая правото на защита на ревизираното лице по смисъла на чл. 6 ДОПК не е нарушено. Направеният от решаващия състав извод за налични парични средства в брой в размер на 280 000 лв. към 01.01.2014 г. не се обосновава на обективната преценка на събраните по делото доказателства, поради което, според касатора, и произтичащото от него изменение на оспорения акт е незаконосъобразно и неправилно. Иска се отмяна на съдебното решение и вместо него да бъде постановено друго, с което се отхвърли жалбата на задълженото лице като неоснователна и недоказана. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, ведно със заплатена държавна такса за касационната инстанция. Ответникът по касационната жалба - Р. Н., чрез процесуален представител адв. И. М., оспорва същата като неоснователна с доводи, изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждането на разноски съгласно представен в съдебно заседание списък по чл. 80 ГПК. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на обжалване пред Административен съд – Кюстендил е бил РА № Р-22001019004389-091-001/09.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 796/14.05.2020 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, с който на Р. Н. са установени задължения по реда на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за внасяне, както следва: за 2014 г. сума в размер на 1 770, 87 лв.; за 2015 г. сума в размер на 1 487, 42 лв.; за 2016 г. сума в размер на 12 561, 83 лв. и за 2017 г. сума в размер на 12 280, 62 лв., както и съответните лихви за забава в размер на 7 415, 40 лв. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в противоречие с материалният закон по следните съображения: Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК – налице са данни за укрити доходи или приходи и несъответствие на имущественото състояние на ревизираното лице и направените от него разходи с получените/декларираните доходи за 2014 г. – 2017 г. От събраните по делото доказателства, включително дадените в хода на съдебното производство свидетелски показания и приетата съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, съдът е приел за установено следното: Във връзка с предприетите от приходната администрация действия, с оглед разпоредбите на чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК, в хода на ревизията е установено, че Р. Н. е местно физическо лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ и в този смисъл е данъчно задължено лице за облагаемия си доход, получен през данъчната година от източници в България и от чужбина. Лицето е едноличен собственик на капитала на "Мечо 06" ЕООД, считано от 29.04.2014 г. За периода 05.03.2012 г. – 27.10.2015 г. е назначено по трудови правоотношения в "Джулия" ЕООД, а за периода м. 10.2015 г. – м. 12.2017 г. е самоосигуряваща се лице в "Мечо 06" ЕООД. За ревизирания период 2014 г. – 2017 г. няма подадени декларации по чл. 50 ЗДДФЛ. За същия период Р. Н. е извършвала допълнителни парични вноски в капитала на едноличното дружество съгласно решения на едноличния собственик поради временна необходимост от парични средства, както следва: през 2014 г. – 25 350 лв.; през 2015 г. – 16 600 лв.; през 2016 г. – 123 200 лв. и през 2017 г. – 155 600 лв. Общата сума на извършеното финансиране за ревизираните периоди е в размер на 320 750 лв. От представените в хода на ревизията счетоводни документи се установява, че получените средства са осчетоводявани по месеци, като е осчетоводено и връщане на част от тях през 2017 г. Относно произхода на средствата, ревизираното лице представя обяснения /л. 106 и л. 163 от делото/, видно от които към 01.01.2014 г. същото има спестени суми и получени заеми, включително и от съпруга й, в размер общо на 330 000 лв., като същата сума е внасяна през ревизирания период в дружеството. Лицето посочва, че на 29.06.2004 г. е получило заем в размер на 145 000 лв. и 50 000 лв. на 10.11.2004 г. от ЕТ "Г. З. – Ивотон", заеми в размер на 40 000 лв. от Г. И. и заеми от съпруга си П. Н., който е предоставил около 80 – 90 хил. лева от неговите родители и от получени заеми. За горните обстоятелства се представят договори за заем и разписки за получени суми, както и документи за частично погасяване на заемите през 2017 г. и 2018 г. При издаването на РД и РА посочените суми не са взети предвид от данъчните органи при определяне на началното салдо, касаещо данъчното облагане на ревизираното лице, предвид липсата на ангажирани от страна на Р. Н. доказателства за съхранение на процесната сума. Прието е, че към 01.01.2014 г. Р. Н. е разполагала с парични средства в размер на 5 000 лева. В хода на съдебното производство в качеството им на свидетели са разпитани Г. З. и Ю. И., които потвърждават дадените заеми в посочените размери. Показанията на лицата са кредитирани от съда. От допусната ССчЕ, неоспорена от страните, която съдът кредитира като достоверна, се установява, че ако се включат посочените по – горе заеми, то се установява, че няма несъответствие между стойността на имуществото на ревизираното лице и направените от нея разходи и получени доходи за данъчни периоди – 2014 г., 2015 г. и 2016 г. След извършено преизчисление на паричния поток, в изготвения трети вариант, експертът приема, че е налице несъответствие /недостиг на парични средства/ само за периода 01.01.2017 г. – 31.12.2017 г. в размер на 6007, 35 лв. Спорът по делото, видно от изложеното в мотивите на оспореното решение, е относно установените задължения и касае началното салдо и получените заеми от трети лица през годините. По отношение на определения данък по чл. 48 от ЗДДФЛ съдът е посочил, че разпитаните свидетели са дали убедителни показания относно дадените суми като заем, в резултат, на което решаващият състав е кредитирал заключението по ССчЕ и е отменил установените задължения за периода 2014 г. – 2016 г., а за данъчен период 2017 г. дължимият данък е определен в размер на 600, 74 лв., ведно с дължима лихва в размер на 113, 32 лв. Обжалването решението е неправилно постановено. Основателно е касационното оплакване за постановяване на първоинстанционното решение в нарушение на чл. 122 и сл. от ДОПК. Органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, предвидени в чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК, в производството по обжалване на ревизионен акт при извършена ревизия по чл. 122 от ДОПК, фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено от събраните доказателства. Така установената презумпция за вярност на фактическите констатации е оборима, но доказателствената тежест за това носи ревизираното лице. Следователно, в производството по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, а в тежест на ревизираното дружество е да установи при условията на пълно насрещно доказване твърдените от него факти и обстоятелства, с които се опровергават фактическите констатации в акта, което в настоящия случай не е сторено. По делото не се представят безспорни доказателства по отношение на получените като заем процесни суми и спестяването им от лицето в сравнително продължителен период от време, с оглед на което, достигнатият от органите по приходите извод, че са налице укрити приходи, а от там и че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК се явява правилен и обоснован. При постановяване на обжалваното решение, съдът не е изложил мотиви защо кредитира показанията на разпитаните свидетели за дадените от тях заеми на ревизираното лице и не е изследвал обстоятелствата дали лицата са разполагали с въпросните суми и ако това е така, как са били съхранявани същите след предаването им. Следва да се отбележи и обстоятелството, че единият заемодател Г. И. е починал през 2019 г., а като свидетел е разпитан синът му Ю. И., който при проведения от съда разпит заявява, че мисли, че баща му е предоставил заем от около 80 хил. лева общо, което не потвърждава по категоричен начин твърденията на ревизираното лице, противно на приетото от съда. Обстоятелството, че сумите, предоставени от Г. И. са придобити от него под формата на трудово възнаграждение за полагане на труд в Либия, също не се подкрепя от други доказателства, включително за осъществяването на трудова дейност в чужбина, както и за внасянето на паричните средства в България или декларирането им пред митническите органи. От Г. И. не е подавана и декларация относно предоставените заеми по реда на чл. 50, ал. 1, т. 5 ЗДДФЛ. Във връзка с изложеното, и твърдението за предоставени от страна на Г. И. заеми на съпруга на ревизираното лице не може да се приеме за доказано. Сума в размер на 195 000 лв., по обяснения на Р. Н., е получена във връзка със сключени два договора за заем през 2004 г. с ЕТ "Г. З. – Ивотон" без определен между страните срок за връщане. С оглед изминалия период от време, няма как да бъде прието, че тези суми са били съхранени и в тази връзка необосновано съдът приема, че следва да бъдат приети като налични в началото на ревизирания период. Както се каза по – горе, обстоятелствата относно получените заеми от съпруга на ревизираното лице П. Н. не се потвърждават от представените в хода на ревизията и проведеното съдебно производство доказателства. Получаването на парични средства от родителите му също не е подкрепено от надлежни доказателства, в това число договори за заем или дарение. В допълнение следва да се посочи, че с влязъл в сила РА № Р-22001019004388-092-001/21.01.2020 г. във връзка с извършена ревизия на П. Н., е прието, че представените четири аналогични договора за заем, сключени между П. Н. и Г. И., всеки за сумата от 10 000 лв., не са изпълнени реално и са съставени с цел обосноваване наличието на парични средства. Ревизираното лице не представя никакви доказателства за наличието на процесните суми в патримониума си. Видно и от извършената проверка на откритите на името на Р. Н. банкови сметки, суми в посочения от нея размер от около 330 00 лв. не се установяват. С оглед изложеното и предвид установеното внасяне на допълнителни парични вноски от Р. Н. в капитала на "Мечо 06" ЕООД, на основание чл. 134, ал. 1 ТЗ, достигнатият от приходната администрация извод за наличието и на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК се явява правилен. При липсата на налични средства към 01.01.2014 г., и при доказани несъответствия между стойността на имуществото на ревизираното лице и направените от него разходи и/или получени доходи за процесния период, изводите на съда за липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, позволяващо определяне на данъчна основа по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, върху която се дължи данък, са неправилни. В тази връзка, възприемайки изцяло твърденията на ревизираното лице и кредитирайки изцяло заключението на вещото лице, изготвено при безкритично приемане тезата на Р. Н. за получени и спестени заеми, решаващият съд неправилно е приел, че не са налице хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, съответно данъчната основа е определена неправилно и ревизионният акт е издаден в противоречие с материалния закон. В случая констатираното от органите по приходите имуществено несъответствие е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, като правилно и обосновано е приложена презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства. С оглед представените доказателства по делото, се налага изводът, че установените при ревизията разходи през ревизираните периоди 2014 г. - 2017 г. превишават явно и същество имущественото състояние на ревизираното лице, поради което същите представляват облагаем доход и законосъобразно с РА са определени допълнителни задължения по чл. 48 ЗДДФЛ. Становището на касатора, че гласните доказателствени средства са ненадежден източник на информация за фактите, предмет на доказване, не намира законова опора. В данъчния процес свидетелските показания са допустими при ограничението на чл. 158, ал. 1 от ДОПК, но представляват годно доказателствено средство, събират се по реда на чл. 163 и сл. ГПК и преценката им се извършва от съда съгласно чл. 172 ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК. Процесуалните закони, както ДОПК, така и ГПК, не определят степен на достоверност на този вид доказателствено средство. В конкретния случай същественото е, че от показанията на разпитаните свидетели, не се установява другият релевантен за спора факт - че заемодателите са разполагали с парични средства в сочения от ревизираното лице размер към момента на сключването на договорите за заем. Доказателства за това обстоятелство не са ангажирани и то е останало недоказано. В допълнение следва да се посочи, че поддържаното от страна на представителя на ВАП становище за незаконосъобразност на оспорения РА, с оглед започването на ревизията по общия ред и последващото връчване на уведомление по чл. 124 ДОПК, не се споделя от настоящия касационен състав. Няма пречка ревизията да започне като такава по общия ред, а когато от събраните доказателства се установи обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК да се премине по особения ред и тогава да се връчи уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК. /В този смисъл решение № 3164/06.03.2014 г., постановено по адм. дело № 10070/2013 г. по описа на ВАС, първо отделение. / Нередовното връчване на уведомлението по чл. 124, ал. 1 ДОПК не представлява съществено процесуално нарушение, което е неотстранимо и което да доведе самостоятелно до незаконосъобразност на ревизионния акт. В процесния случай ревизираното лице е имало възможността, както с възражението срещу ревизионния доклад, така и впоследствие при обжалване на ревизионния акт - по административен и по съдебен ред да ангажира доказателства и по този начин да реализира в пълнота правото си на защита. /В този смисъл решение № 122/07.01.2014 г., постановено по адм. дело № 7108/2013 г. по описа на ВАС, първо отделение; решение № 2587/10.03.2015 г., постановено по адм. дело № 5778/2014 г. по описа на ВАС, първо отделение; решение № 15697/22.12.2014 г., постановено по адм. дело № 2623/2014 г. по описа на ВАС, първо отделение/ Предвид изложеното се налага крайният извод, че Административен съд – Кюстендил е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго по съществото на спора, с което жалбата на Р. Н. против процесния РА следва да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на спора на Националната агенция за приходите, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения следва да се заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 574, 06 лв. за всяка съдебна инстанция или в общ размер на 3 148, 12 лв., както и внесената държавна такса в размер на 278, 42 лв. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 и 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение