Решение № 12893 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12620/2014 г.

Решение № 12893 от 1.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12620/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "Хитър Петър" ЕООД със седалище и адрес на управление: гр. Плевен, ул. "Гренадирска" № 39, вх. В, ет. 4, ап. 13, подадена чрез процесуалния му представител адв. Иванов, против решение № 564/19.08.2014 г. на Административен съд - Велико Търново /АСВТ/, постановено по адм. д. № 149/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 151201722/8.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 1/2.01.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - Велико Търново при ЦУ на НАП и в полза на ответника са присъдени разноски в размер на 2 234.79 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение, тъй като е игнорирал установени факти и обстоятелства, които са от съществено значение за решаването на правния спор и не е обсъдил събраните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, не е взел предвид заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. Неправилен, според касатора е изводът на съда, че не е доказано осъществяването на оспорените от органа по приходите доставки. Не е съобразено от него приетото от СЕС в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Претендира се отмяна на решението, включително в частта му за разноските, и присъждане на направените от жалбоподателя разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмено становище, и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за касатора, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил РА № 151201722/8.10.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 1/2.01.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество е отказано право на приспадане в общ размер 76 863.61 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 6 ЗДДС с мотиви за липса на доставки по фактури, издадени от "Бетафенс Мийт" ЕООД, "Генински 74" ЕООД, "А и Н 07" ЕООД, "Мийт Трейдинг" ЕООД и "Мийт Трейдинг 2" ЕООД в данъчните периоди 1.08.2010 г. - 30.11.2011 г. с предмет на доставките пилешко месо /само по една свинско месо/. Начислен е на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС ДДС в размер на 446.04 лв. върху стойността на установена липса на стоки в размер на 2 230.20 лв. за данъчния период м. ноември 2011 г. Определени са задължения за ДДС в общ размер 77 309.65 лв. и лихви за забава в размер на 11 930.26 лв. Административният съд е обсъдил доказателствата, събрани в хода на ревизионното производство, както и заключението на вещото лице по назначената ССЕ и е приел, че не са доказва фактическото изпълнение на фактурираните доставки на месо. Доставчиците не са представили документи, установяващи предаването на стоките на "Хитър Петър" ЕООД и приемането им. Представените търговски документи /с малки изключения/ не са представени от доставчиците и повечето от тях не съдържат подпис на получател. Същите са оспорени относно автентичността на подписите, но в откритото производство истинността им не е доказана от жалбоподателя. Не са представени транспортни документи, а в дневника за входящ контрол на получените стоки на ревизираното дружество не е вписан рег. № на транспортните средства. Дори и транспортът да е осъществен от доставчиците, получателят би следвало да разполага с товарителници. Установеното от вещото лице по назначената ССЕ, че по счетоводни данни жалбоподателят е осъществил продажби на стоки от същия вид не обосновава извод за реалността на преките доставки. Липсата на стоки на стойност 2 260.34 лв. е установена в търговския обект на ревизираното дружество след извършена проверка от органите по приходите на наличните активи и законосъобразно на основание чл. 79, ал. 3 ЗДДС е начислен ДДС в размер на 446.04 лв. Конкретни възражения против тази част от РА не се навеждат в жалбата, а и жалбоподателят не сочи доказателства, установяващи различна фактическа обстановка от тази, приета от ревизиращия екип. Оспореното решение е валидно и допустимо. Не са допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. По материалната законосъобразност на решението настоящата касационна инстанция приема следното: Основателна касационната жалба в частта й, касаеща отказаното право на приспадане. Правилно е прието от АС, че за да се признае правото на приспадане следва да е осъществена доставка на стока и съответната стока да е използвана от получателя за извършените от него облагаеми сделки /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, "Боник" т. 31/. Установено е в хода на ревизията, че ревизираното дружество в ревизирания период е осъществявало дейност в склад за търговия на едро с храни с адрес: гр. Плевен, ул. "Георги Кочев", УПИ - XIII, кв. 609 /т. 3.2. от Ревизионния доклад /РД/. Вещото лице по назначената ССЕ е извършило проверка в счетоводството на ревизираното дружество и е установило, че процесните фактури са осчетоводени, стоките по тях са заприходени като получени и предназначени за последваща продажба със съответните счетоводни записвания по сметка 304 "Стоки", сметка 4531 "Начислен ДДС", сметка 401 "Доставчици" по аналитична партида на съответния доставчик. Сметка 304 се води с аналитични партиди по съответните групи стоки. В търговския обект се използва складова програма, чрез която стоките са заприхождавани по количество и вид, а изписването им се извършва автоматично при продажбата им. В края на всеки месец се изготвя обобщена справка за продадените стоки с количество и стойност. Счетоводните операции са дебит сметка 702 "Приходи от продажби" и кредит сметка 304 "Стоки". Експертизата е проследила заприходените и реализирани количества меса по видове общо, получени от всички доставчици, в т.ч. изброените в РА, и е обобщила данните в табличен вид. Установено е, че към края на всеки месечен период всички закупени количества месни продукти са реализиране чрез продажби. Вещото лице е извършило проверка и в счетоводството на "Мийт Трейдинг" ЕООД и е направило следните констатации: Дружеството закупува пилешки меса и ги заприхождава по дебита на сметка 302 "Материали". При влагането им в производството се извършва изписване от сметката като произведените разфасовки представляват готова продукция. Сметка 303 "Продукция" е водена с аналитични партиди по вид и количество. По нея е заприходена продукцията и от нея е изписвана продукция при последващи продажби към клиенти. Всяка от издадените на жалбоподателя фактури е осчетоводена. Посочени са от вещото лице взетите счетоводни операции, които показват, че е отчетен приход от продажби, начислен е ДДС и е отразен разчет като вземане от клиент. Проследено е от експерта изписването на готова продукция от сметка 303 "Продукция" и е констатирано, че такова е извършвано на датата на издаване на всяка фактура с количество и стойност. Дружеството разполага с производствено помещение и нает персонал по трудово правоотношение. На 31.05.2011 г. е преустановило дейността си. Във връзка с изготвянето на експертното заключение вещото лице е извършило проверка и на счетоводството на "Мийт Трейдинг 2" ЕООД и е констатирало следното: В периода, в който са издадени процесните фактури на жалбоподателя /м. май 2011 г./ дружеството има сключен договор за изработка с "Мийт Трейдинг " ЕООД, по силата на който възлага преработката и опаковката на пилешки продукти. Приемането на готовата продукция между двете дружества е извършвано с приемо-предавателни протоколи. По фактурите, издадени на жалбоподателя, са взети описаните счетоводни операции, показващи отчетен приход от продажба по кредита на сметка 701 "Приходи от продажби на продукция", начислен ДДС върху продажбите по кредита на сметка 4532, разчет като вземане от клиент по дебита на сметка 411 "Клиенти" /аналитична партида на "Хитър Петър" ЕООД/. Сметка 303 "Продукция" е водена с аналитични партиди на продукцията по вид, количество и стойност. Вещото лице е проследило изписването на готова продукция от тази сметка на датата на издаването на всяка фактура на жалбоподателя по количество и стойност. Проверка в счетоводствата на "Генински 74" ЕООД и "А и Н 07" ЕООД не е извършена от вещото лице, но то е проверило представените от тези двама доставчици счетоводни документи, подробно описани в заключението, и е установило отразяването на издадените на жалбоподателя фактури чрез съответните счетоводни операции по дебит сметка 411 "Клиенти", кредит сметка 702 "Приходи от продажби на стоки" и кредит сметка 4532 "Начислен ДДС за продажбите". Извършено е изписване на стоките по кредита на сметка 304 "Стоки" във връзка с продажбите по фактурите, издадени на "Хитър Петър" ЕООД. Сметката е водена с аналитични партиди на стоките по вид, количество и стойност. Във връзка с осъществяването на доставките по делото са налични следните документи: Искането за представяне на писмени обяснения и документи е връчено в хода на ревизията на пълномощник на "Генински 74" ЕООД Бисер Генчев Генински, упълномощен от управителя и представляващ дружеството Румен Кирилов Генински с представено пълномощно. Представени са фактурите, издадени на жалбоподателя, счетоводни документи, проверени от вещото лице по назначената ССЕ и описани подробно в заключението, фактури от предходни доставчици с приемо-предавателни протоколи към тях, удостоверение за вписване в списъка на наемателите търговци на храни от животински произход № 2204025/28.02.2011 г., издадено от ДСВСК за обект Пазар /тържище/ за търговия на едро, собственост на "Слатина Булгарплод" ЕАД в гр. София, бул. "Цветан Лазаров" № 13 с ветер. рег. № ВG 2203028, договор за наем със "Слатина Булгарплод" ЕАД за склад 211, свидетелство за регистрация на ФУ, обяснение относно транспорта, според което е използван транспорт на доставчиците. Ревизираното дружество представя търговски документи към фактурите, с вписан склад - изпращач на доставчика "Генински 74" ЕООД ВG 2203028, вид, количество на стоката, номер на партида, срок на годност, страна на произход. Видно от търговските документи стоката е предадена от Бисер Генински и е приета от Светлин Петров - управител и представляващ ревизираното дружество. Представено е и извлечение от дневник за входящ контрол на приети хранителни продукти с подпис и печат на ревизираното дружество, в който са съответните дати са вписани вид на стоката, дата на постъпване, страна на произход, ветер. рег. № на склада, в който е съхранявана стоката, количество, номер и дата на търговските документи. Липсват данни за рег. номера на транспортните средства. Не са представени товарителници и пътни листи. Искането за представяне на писмени обяснения и документи е връчено в хода на ревизията на пълномощник на "А и Н 07" ЕООД Бисер Динев Сивков, упълномощен от управителя и представляващ дружеството Васил Димитров Байкушев с представено пълномощно. Представени са фактурите, издадени на жалбоподателя, счетоводни документи, проверени от вещото лице по назначената ССЕ и описани подробно в заключението, търговски документи, в които е посочен склад - изпращач "Дженезис лаборатори" /Хладилна база DAGO, Варна ветер. рег. № ВG0303011/, доставчик "А и Н 07" ЕООД и получател "Хитър Петър" ЕООД, рег. № автомобил, рег. № на палет, срок на годност, код за проследимост. Търговските документи съдържат печати на трите дружества и са подписани за предал и приел, представени са и фактури от предходни доставчици с приемо-предавателни протоколи към тях, както и стокови записи, удостоверяващи приемането на стоките в Хладилна складова база DAGO, Варна - "Дженезис лаборатори" АД. Представени са договори за влагане на стока в склад и свидетелство за регистрация на касов апарат. Според дадените обяснения от доставчика стоката, която е доставяна на жалбоподателя, се съхранява в склад, собственост на "Дженезис лаборатори" АД, с който "А и Н 07" ЕООД и неговият доставчик "Импорт Юнивърсъл" ЕООД имат сключени договори за влагане на стоки. Адресът на склада е: с. Тополи, м-ст "Гебеджански път", товаро-разтоварните работи се извършват от работници в склада на "Дженезис лаборатори" АД. Не се представят документи за собствеността на превозните средства, товарителници и пътни листи. На "Мийт Трейдинг" ЕООД два пъти са връчвани искания за писмени обяснения и документи като и двете искания са получени от представляващия дружеството и негов управител Ивайло Златев Златев. В отговор и на двете искания /на 30.09.2011 г. и 20.06.2012 г./ са представени писмени обяснения във връзка с производствената дейност и доставките към "Хитър Петър" ЕООД. Представено е удостоверение за регистрация на обект за производство на храни от животински произход, издадено от РВМС - Габрово от 2008 г. към удостоверение № 37/30.09.2005 г., с адрес: гр. Габрово, бул. "Бойката" № 6, ветер. рег. № BG 0702007. и протокол за извършена проверка на същия обект от комисия, назначена със заповед № РД 11-132/11.02.2009 г. на ген. директор на НВМС, според който месопреработвателното предприятие на "Мийт Трейдинг" ЕООД отговаря на изискванията на европейското законодателство в областта на храните. Търговските документи към фактурите са представени от доставчика и са подробно описани в РД. Представен е дневник за входящ контрол, счетоводни документи, фактури от доставчици на суровини, пътни листове, договор за наем и договор за лизинг на вписаните в пътните листи автомобили, свидетелства за регистрация на автомобилите. Ревизиращият екип е констатирал в РД, че не към всички фактури са представени пътни листи, макар че такива са описани в представената справка за фактурите и пътните листи. Искането за представяне на писмени обяснения и документи е връчено на представляващия и управляващ "Мийт Трейдинг 2" ЕООД Валентина Златева. Представено е писмено обяснение на 17.08.2012 г. и към него - фактурите, издадени на жалбоподателя, търговски документи, в които е вписано, че доставчик е "Мийт Трейдинг 2" ЕООД, но стоката е произведена от "Мийт Трейдинг" ЕООД. Посочен е превозвач, ветер. рег. № на производителя, подпис и печат за предал. Представен е договорът за изработка, сключен с "Мийт Трейдинг" ЕООД, приемо-предавателни протоколи във връзка с този договор, пътни листи с вписани транспортни средства на "Мийт Трейдинг" ЕООД, посочени по-горе, фактури от предходни доставчици и счетоводни документи. От ревизираното дружество е представена фактурата, издадена от "Бетафенс Мийт" ЕООД № 10000.. 40/20.06.2011 г. и търговски документ към нея с вписан ветер. рег. № на склада-доставчик, номер на партида, срок на годност и страна на произход с подпис и печат за доставчик и получател. С оглед така представените търговски документи, които както е посочил и първоинстанционният съд, се съставят във връзка с ветеринарния контрол, и следва да придружават стоките при техния транспорт съгласно чл. 245, ал. 2 ЗВМД и чл. 167, ал. 1, т. 3 ППЗВМД, както и заключението на ССЕ, следва да се приеме, че е доказано получаването на стоките от жалбоподателя по процесните фактури, както и използването им за осъществени от него следващи облагаеми доставки /продажби към трети лица/. По отношение на тези търговски документи, в които липсва подпис на получател, следва да се има предвид, че според обясненията на управителя на ревизираното дружество, стоките са получени лично от него и търговските документи са вписани в дневника за входящ контрол. Фактурите са отразени в счетоводството му, а стоките са заприходени в съответната материална смета. Не се оспорва от ревизиращия екип извършеното плащане по фактурите. По отношение и на четиримата доставчици е установено от ССЕ, че издадените на "Хитър Петър" ЕООД фактури са намерили счетоводно отражение, отчетени са приходи от продажби, ДДС е начислен, счетоводно е отразено плащане от получателя по фактурите. В тази връзка направеното оспорване от страна на ответника на търговските документи като неавтентични, следва да бъде съобразено приетото от СЕС в решението му от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен", т. 31 и т. 32, а именно, че обстоятелството, че услугата не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира получателят, освен ако са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Непредставянето на документи за извършен транспорт /пътни листи, товарителници, доказателства за собственост на транспортни средства, регистрирани като такива, предназначени за транспорт на хранителни продукти /меса/, фактури за транспортни услуги/ от двама от доставчиците, а също така и от последния, който не е открит при извършената насрещна проверка, при твърдения за извършен транспорт за сметка на доставчиците, както и от получателя на товарителници, с каквито според административният съд, той е следвало да разполага, не може само по себе си да обоснове извод за липса на доставки на стоки по процесните фактури въобще с оглед установеното чрез останалите документи и ССЕ. В тази връзка настоящият съдебен състав съобразява приетото от СЕС в решението му от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 в частта му, касаеща доставките на стоки, при които видно от констатациите в т. 19 издателят на процесните фактури не е могло да разполага с посочените във фактурите количества стоки и не е притежавало подходящо за доставката на тези стоки превозно средство, нито отчетни документи за платена за превоза цена. Според изложеното в т. 44 и т. 45, при положение, че сделката е извършена и жалбоподателят лично не е извършил неправомерни действия, може да бъде отказано правото му на приспадане само, ако въз снова на обективни данни се установи, че е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама, извършена от доставчика или друг стопански субект нагоре по веригата от доставки. С оглед изложеното неоснователни са доводите на органите по приходите, че правото на приспадане следва да се откаже, поради установени от тях в ревизионни производства на преките доставчици нередовности от страна на техни доставчици. Така изложените съображения налагат извод за материална незаконосъобразност на решението на АСВТ в частта му, в която е потвърден РА относно отказано право на приспадане на ДДС, поради което в тази част същото следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. В частта му, в която е потвърден РА относно допълнително начислен ДДС върху стойността на установена липса, решението е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на жалбоподателя следва да се присъдят направените разноски, изчислени съобразно уважената част от част. На ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение, съответно на отхвърлената част от жалбата. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение