Решение № 9488 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3904/2017 г.

Решение № 9488 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3904/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. П. при ЦУ на НАП срещу Решение № 271 от 24.02.2017 г. по адм. дело № 1744/2016 г. по описа на Административен съд П., I отделение, ХХV състав. С обжалваното решение по жалба на Д. д." ЕООД е отменен Ревизионен акт № Р-16001615008274-091-001 от 22.04.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 436 от 1.07.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, счита, че неправилно е интерпретирана фактическата обстановка и е напарвен неправилен анализ на съдържанието на събраните по делото доказателства. На второ място, поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата по делото може да се направи извод за недоказаност на основната предпоставка за признаване на правото на данъчен кредит на "Д. д." ЕООД по процесните фактури, а именно не се установява извършването на доставките на процесните услуги /бране на малини с малинокомбайн/ от доставчиците "Б. БГ" ЕООД и "В. -71" ЕООД. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 7000 лева. Ответната страна - Д. д." ЕООД, чрез управителя К. О. М. изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред Административен съд /АС/ П. е бил Ревизионен акт № Р-16001615008274-091-001 от 22.04.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП П., потвърден с Решение № 436 от 1.07.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП. С процесния РА на "Д. д." ЕООД не признато право на данъчен кредит в размер общо на 82 194 лв. по 11 бр. фактури, издадени от "Б. БГ" ЕООД и по 29 бр. фактури, издадени от "В. -71" ЕООД, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, с предмет на доставките "бране на малини с малинокомбайн". За да откаже правото на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 от ЗДДС в размер на 23 066 лв. по 11 бр. фактури, издадени от "Б. БГ" ЕООД и в размер на 59 128 лв. по 29 бр. фактури, издадени от "В. -71" ЕООД, приходните органи са приели, че не е доказано реалното извършване на доставките на услуги по бране на малини от тези доставчици, както и че липсват доказателства за производството на продукция /малини/, липсват доказателства за нейното бране, съхранение, както и транспортиране на малините до клиентите на "Д. Д." ЕООД, поради което и е прието да е налице нереалност на процесните доставки на услуги "бране на малини с малинокомбайн". От фактическа страна е установено, че в хода на ревизията "Д. Д." ЕООД е дало обяснения, че основната дейност на дружеството е производство и търговия на селскостопанска продукция, като за целта притежава и регистрация като земеделски производител. Има договор за преарендуване на поземлен имот, находящ се в землището на с. Р. К., общ. К., местност "Панчева могила". През ревизирания период са продавани малини Херитидж биологични, като за брането са ползвани външни услуги на "В. -71" ЕООД и "Б. БГ" ЕООД, а впоследствие малините са продавани на "Б." ЕООД, "С." ЕООД и "А. 2004" ЕООД, като тези, продадени на "Б." ЕООД се твърди, че са били извозени до базата на дружеството в с. Г. И. с товарен автомобил Мерцедес 609 Д, рег. № РВ8571МР /собственост на управителя на дружеството-РЛ/, където са били и претеглени; малините, продадени на "А. 2004" ЕООД са били извозвани до базата на дружеството в с. Л., община С. с товарен автомобил Мерцедес 914 с рег. № Х9543АС /закупен от К. М., но непрехвърлен/, където са и претеглени, а малините, продадени на "С." ЕООД - 50 кг., са взети от купувача на място от с. Р. К.. Представени са към обясненията договор за преарендуване на ПИ, Регистрационна карта на земеделски производител, копия на процесните фактури, ведно с фискални бонове и приемо-предавателни протоколи, копия на фактури, ведно с приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки и доказателства за извършено плащане във връзка с последващата продажба на малините, доказателства за наличните транспортни средства, аналитични и хронологични регистри и др. При извършена насрещна проверка на доставчиците "Б. БГ" ЕООД и "В. -71" ЕООД е установено, че издадените фактури са отразени в дневника за продажби и справките-декларации, касаещи съответните данъчни периоди м. 08.2015 г. - м. 09.2015 г. Въз основа на връчено по реда на ДОПК ИПДПОЗЛ, управителят на дружеството-доставчик "Б. БГ" ЕООД е дал обяснение /на л. 562 от делото/, че за процесния период на "Д. д." ЕООД са издавани фактури с предмет на доставка "бране на малини с малинокомбайн", прикачен към трактор, като брането се е извършвало в землището на с. Р. К., а плащането - в брой. Дружеството разполага с нает комбайн - навесна система за бране на меки плодове, състояща се от: прикачна - марка Korvan, модел Orbirotor с рег. № РВ00669, наета по договор за наем от "М Т. Ф. Ф." ЕООД и колесен трактор с рег. № РВ06634 нает по договор за наем от ЕТ "Р. - 2000-Р. Ч.", като е посочено, че тракторът е управляван от управителя М. Л., а малинокомбайнът, който е прикачен към него, е транспортиран на собствен ход до обекта на клиента. Посочва се също така, че горивото за извършената услуга е за сметка на "ф." ЕООД, както и че са съставяни приемо-предавателни протоколи, в които е описано на коя дата и колко декара малини са обработени. Представени са Договор за наем на малинокомбайн от 3.08.2015 г., сключен с "М Т. Ф. Ф." ЕООД, ведно с Приложение № 2 към договор за наем от 3.08.2015 г. /за предаване на комбайна на 3.08.2015 г./ и Приложение № 2 към договор за наем от 3.08.2015 г. /за връщане на комбайна на 11.10.2015 г./, Договор за отдаване под наем на селскостопанска техника /колесен трактор № РВ06634/ от 3.08.2015 г., сключен с ЕТ "Р. 2000 - Р. Ч." и Споразумение от 10.08.2015 г., съгласно което "Д. д." ЕООД и "Б. БГ" ЕООД се споразумяват по времето на извършваната услуга "бране на малини с малинокомбайн", горивото за малинокомбайна, с който се извършва услугата, да е за сметка на "Д. д." ЕООД, като последният дава съгласието си системата за бране на меки плодове да нощува безвъзмездно в наетия от него имот до завършване на услугата. Представени са също така и приемо-предавателни протоколи, счетоводни справки, аналитичен регистър, свидетелство за регистрация за ЕКАФП и договор за техническо обслужване. Въз основа на връчено по реда на ДОПК ИПДПОЗЛ, управителят на другото дружество-доставчик "В. -71" ЕООД е дал обяснение /на л. 422 от делото/, че за процесния период на "Д. д." ЕООД са издавани фактури с предмет на доставка "бране на малини с малинокомбайн", като брането се е извършвало в землището на с. Р. К., а плащането - в брой. Дружеството разполага с нает комбайн - система за бране на меки плодове - самоходна, марка Pattenden, модел Osrey, наета по договор за наем от "М. т. Ф. Ф." ЕООД от 25.07.2015 г., като е посочено, че комбайнът е управляван от Я. Ф., по договор за услуга, а малинокомбайнът е транспортиран на собствен ход до обекта на клиента. Посочва се също така, че горивото за извършената услуга е за сметка на "ф." ЕООД, както и че са съставяни приемо-предавателни протоколи. Представени са копия на фактурите, договор за наем на малинокомбайна, копие на Приложение 1, копие от споразумение, приемо-предавателни протоколи, счетоводни справки, аналитичен регистър. В хода на ревизията са извършени и насрещни проверки на лицата, предоставили под наем въпросните системи за бране на меки плодове. "М. т. Ф. Ф." ЕООД дава обяснение /на л. 526 от делото/, че има сключени договори за отдаване под наем на описаните в искането машини за бране на малини с дружествата "В. -71" ЕООД /2 месеца от 25.07.2015 г. до 25.09.2015 г./ и "Б. БГ" ЕООД /2 месеца от 11.08.2015 г. до 11.10.2015 г./ и са предоставили машините на съответните дружества в изпълнение на договорите с тях, като наемите са фактурирани с фактури № 117/12.11.2015 г. и № 118/12.11.2015 г. и са напълно заплатени в срок. Посочено е също така, че малинокомбайните са собственост на "М-Т." ООД, което дружество не извършва дейност и земеделската му техника се ползва под наем от "М т. Ф. Ф." ЕООД с право на преотдаване под наем. Самите машини се намират на територията на земеделското стопанство на това дружество, а именно 1 км П. шосе, землище на с. З., където са и предадени на представители на дружествата - наематели - "В. -71" ЕООД и "Б. БГ" ЕООД, поради което и не е извършено транспортиране на машините до мястото на предаване, тъй като те се съхраняват там. Представени са Договор за наем на комбайн от 11.08.2015 г., сключен с "Б. БГ" ЕООД, ведно с Приложение № 1 към договор за наем от 11.08.2015 г. за предаване на комбайна на наемателя на 11.08.2015 г. и фактура № 118/12.11.2015 г. с предмет "плащане по договор за наем на земеделска техника - комбайн - сключен на 11/08/2015, както и счетоводни записи за услугите "отдаване под наем на земеделска техника", фактури, договор за наем от 25.07.2015 г. за комбайн - система за бране на меки плодове - самоходна - марка Pattenden, модел Osray и приемо-предавателни протоколи с "В. -71" ЕООД, документи за закупуването на комбайните от "М-Т." ООД, регистрационни документи, договори за ползване на земеделска техника между "М-Т." ООД и "М. т. Ф. Ф." ЕООД. ЕТ "Р. 2000 - ЗП Р. Ч." дава обяснение /на л. 641 от делото/, че е отдала под наем колесен трактор с рег. № РВ006634 на "Б. БГ" ЕООД с договор от 3.08.2015 г. за срок от два месеца, с наемна цена от 500 лв. - по 250 лв. на месец, като е посочено, че тракторът е предаден в с. Г., където ЕТ има наета земя. Представени са копия на договор за отдаване под наем на селскостопанска техника с "Б. БГ" ЕООД от 3.08.2015 г., копие на талон на колесен трактор, копие на приемо-предавателен протокол с прикрепен договор № 0001065 между ЕТ и "Б. БГ" ЕООД, копие на фактура № 345/30.09.2015 г. от ЕТ към "Б. БГ" ЕООД и хронологичен регистър. Изискана е информация в хода на ревизията и от Д. фонд "Земеделие", като по делото няма данни да е постъпил отговор. При постановяване на решението съдът е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията, в установената форма. АС П. е обосновал извод за материална незаконосъобразност на РА, доколкото според съда от съвкупния анализ на доказателствата, приети в рамките на ревизията и на съдебното производство се установява по категоричен начин осъществяването на процесните услуги по бране на малини с малинокомбайн. Съдът е установил, че: РЛ е арендатор на земя, на която се отглеждат малини; че е ползвал услугите на двама доставчици "Б. БГ" ЕООД и "В. -71" ЕООД за бране на малини през м. 08 и м. 09.2015 г.; за услугите са издадени фактури и приемо-предавателни протоколи, в които е отразено площта на обработената земя в дка, единична цена на обработената площ земя и крайна стойност; доставчиците разполагат с техника да осъществят процесните услуги / съгласно представените писмени обяснения и приложени договор за наем с "М. т. Ф. Ф." ЕООД и ЕТ "Р. 2000 - ЗП Р. Ч."/; доказана е и последваща реализация на стоките / продажбата на малини на "Б." ЕООД, "С." ЕООД и "А. 2004" ЕООД/. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/ услуги. Съобразно така цитираните материалноправни разпоредби обосновано АС П. е извършвал преценка дали описаните в процесните фактури услуги са извършени от сочените в тях доставчици в полза на РЛ. Предмет на спорните фактури е "бране на малини с малинокомбайн". Към всяка една от фактурите е приложен приемо-предавателен протокол, двустранно подписан от представител на възложителя и изпълнителя, като цената на услугата е формирана от цената на обработената площ земя /в дка/. Цената на площ земя, която е обработена, посочена във фактурата съответства на тази в приемо-предавателния протокол към нея, който факт се потвърждава и от заключението по СсчЕ/ отговори на въпрос 1 и 5/. Не е спорно между страните, че основната дейност на РЛ е производство и търговия на селскостопанска продукция, като за целта лицето притежава и регистрация като земеделски производител, от която е видно, че обработваната земя - 33.576 ха е за добив на малини. Има договор за преарендуване на поземлен имот, находящ се в землището на с. Р. К., общ. К., местност "Панчева могила". Видно от констатациите в РД и в РА, не се установява лицето да притежава и да е наел активи, с помощта на които да извършва сам процесната услуга /бране на малини/. От констатациите на в. л. по ССчЕ е видно че процесните фактури са отразени в счетоводството на РЛ по дебита на сметка 602 /разходи за външни услуги/; всички фактури са придружени с касов бон, като се установява, че е извършено цялостно плащане по тях /отговор на въпрос 2 /; основната дейност и на двамата доставчици / "В. - 71" ЕООД и "Б. БГ" ЕООД/ е събиране на диворастящи и недървесни продукти / отговор на задача № 4/; През процесния период "Б. БГ" ЕООД е разполагал с един работник - И. Т., назначен на длъжност "шофьор" на 8-часов работен ден, а "В. -71" ЕООД има сключен договор с "Н." ЕООД от 25.07.2015 г. за извършване на услуга - предоставяне на труд от лицето Я. Ф.; във връзка с извършваната продажба на малини през същия период от РЛ дружеството е използвало счетоводна сметка 701 /Приходи от продажба на продукция/, като набраното количество малини не се е заприхождавало /съхранявало/ в склад, а е продавано директно на клиентите - малините са се теглили при тяхната продажба, като количеството малини е отразено в кантарните бележки, приемо-предавателните протоколи и същото съответства на данните в издадените от РЛ фактури към получателите/ "Б." ЕООД, "С." ЕООД и "А. 2004" ЕООД/; по отношение на техниката, използвана от доставчиците, в. л. е посочило, че: 1. "В. -71" ЕООД има сключен договор за наем на комбайн - система за бране на меки плодове марка Pattenden от 25.07.2015 г. с "М. т. Ф. Ф." ЕООД, във връзка с която има издадена фактура № 117 от 12.11.2015 г. и съответно, има съставено приложение № 1 и приемо-предавателен протокол; 2. "Б. БГ" ЕООД има сключени договори за наем на съответна техника с "М. т. Ф. Ф." ЕООД и ЕТ "Р. 2000- Р. Ч.", във връзка с които са издадени фактури за заплатен наем и са осчетоводени приходи от продажба на услуги във връзка с наема /отговор на въпрос № 6/. По делото е изслушано и прието без оспорване от страните и заключението по съдебно-агрономическа експертиза /л. 799 - л. 803 от делото/, съгласно която: брането е извършено механизирано с малинокомбайн навесна система за бране на меки плодове; зреенето на плодовете настъпва към средата на лятото, то е поетапно, като беритбата на узрелите плодове са извършва на няколко пъти; малините трябва да се берат в хладните часове на деня и в сухо време; при нормални климатични условия и добра реколта е възможна беритбата на отглежданото насаждение да се извършва на няколко пъти през период от 3-4 дни по преценка на собственика. Въз основа на съвкупния анализ на доказателствата по делото - писмени документи, заключения по ССчЕ и САгрЕ, свидетелски показания, правилно АС П. е приел за доказано осъществяването на процесните доставки на услуги - бране на малини с малинокомбайн от посочените във фактурите доставчици в полза на РЛ. Представени са двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, като данните по тях съответстват с данните по фактурите, както и споразумения между страните. Обосновано съдът е посочил, че предмет на фактурираните доставки е услугата по бране на малини, поради което във фактурите и протоколите е записано количеството обрана площ в декари, а не количеството обрани малини. По категоричен начин е установено, че доставчиците са разполагали с необходимата техника, за да извършват възложените им услуги, като представените документи за наем на техника от доставчиците съответстват по съдържание на представените документи от наемодателите на процесната техника "М. т. Ф. Ф." ЕООД и ЕТ "Р. 2000- Р. Ч.". Както се установява по делото, включително и от представеното в хода на касационното производство писмо от ОДЗ П. /на л. 6-7 от делото/ до НАП, П., марка Korvan, модел Orbirotor с рег. № РВ00669 е собственост на "М. Т." ООД, а колесен трактор с рег. № РВ006634 е собственост на ЕТ "Р. 2000 - Р. Ч.". Фактът дали процесните машини са преминали годишен технически преглед през 2015 г. не може да бъде обвързан с правото на приспадане на данъчен кредит на получателя по доставките по услуги, тъй като основният правопораждащ факт е наличието на облагаема доставка/ на стока или услуга/, т. е. трябва да е установено по категоричен начин само извършването на доставките на услуги. Във връзка с горивото за използваната техника, твърдението на касатора, че РЛ не представя документи за закупено гориво, е неоснователно. В РД е отразено, че през м. 08 и м. 09.2016 г. РЛ не е отразило фактури за закупено гориво в дневниците за покупки, както и липсват други документи за закупено и изписано гориво във връзка с представените споразумения с доставчиците, че горивото за малинокомбайна е за сметка на "Д. д." ЕООД. Установява се, че от страна на РЛ са представени фактури и фискални бонове /л. 29 - л. 41 от делото/ за покупка на гориво, които не са изследвани от данъчните органи. Установено е и кой е реалният извършител на услугите още в самото ревизионно производство /единият е управителят на "Б. БГ" ЕООД - М. Л., а другият е нает от "В. -71" ЕООД/. Едновременно с това според съда е доказана и последващата реализация на стоките, за която в рамките на ревизията от страна на "Д. д." ЕООД са представени фактури, кантарни бележки, приемо-предавателни протоколи с получатели "С." ЕООД, "Б." ЕООД и "А. 2004" ЕООД. Следователно, съвкупният анализ на събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство доказателства обосновава извода за доказаност на осъществяването на спорните доставки на услуги от посочените доставчици в полза на РЛ. Обосновано АС П. е посочил, че от страна на приходните органи не са въведени твърдения за участие на ревизираното лице в данъчна измама. В решението на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. само е отразено, че при липса на извършена двустранна сделка, каквато се явява доставката по смисъла на ЗДДС, нормално и логично знание за това да има и при двете страни по тази сделка, което прави неоснователно твърдението на жалбоподателя, че в конкретния случай е доказана добросъвестността на ревизираното дружество. Други обстоятелства и обосноваване на твърдение за наличие на участие на РЛ в данъчна измама няма изложени и в решението на решаващия орган. Както нееднократно е постановявал СЕС, "ако все пак, поради данъчни измами или нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи - въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави, - че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС, което обстоятелство запитващата юрисдикция следва да провери". Следователно, правилно съдът е отменил РА като материално незаконосъобразен, като доводите на касационния жалбоподател се явяват неоснователни и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено сила. В полза на ответника по касация не следва да бъдат присъждани разноски, тъй като такива не са заявени да бъдат присъждани, както и липсват доказателства за направени такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение