Решение № 3378 от 20.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7906/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника му юрк. Бакърджиева, против Решение 4114/20.06.2023 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 7572/2022 г., с което е обявена нищожността на Ревизионен акт /РА/ Р-22220320005051-091-001 от 16.11.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП, в частта, която е потвърдена с Решение 887/07.06.2022г. на директора "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") София при ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и при произнасяне по същество да бъде отхвърлена жалбата срещу процесния РА. Представени и приети по делото в настоящото производство са писмени доказателства. Претендира се присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и за държавна такса, по представен списък. Ответникът "Ню Айдиас Консулт ЕООД, чрез адв. Димитров излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - първо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е нeоснователна. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо и правилно, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. За да постанови обжалваното решение АСК е приел, че РА е издаден от некомпетентен орган, поради което е обявен за нищожен. До този извод съдът е достигнал като е приел за установеното следното: Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22220320005051-020-001/ 21.08.2020г., връчена по електронен път на 15.09.2020г., изменена със Заповеди за изменение на заповед за възлагане на ревизия Р-22220320005051-020-002/14.12.2020г. и Р-22220320005051-020-003/13.01.2021г., издадени от Р. Якимов, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, оправомощен със Заповед РД-01 -128/18.02.2020г. на директора на ТД на НАП София. Възложено е извършването на ревизия на НЮ АЙДИАС КОНСУЛТ ЕООД за определяне на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО за периодите от 01.01.2015г. до 31.12.2019г. и по ЗДДС за периодите от 01.01.2015г. до 31.12.2019г. Определен е краен срок за приключване на ревизионното производство до 15.02.2021г. С Решение за изземване разглеждането на конкретен въпрос/преписка Р-22220320005051-098-001/04.06.2021г. на и.д. директор на ТД на НАП София, във връзка с преназначаването на Якимов на длъжност директор на дирекция Контрол при ТД на НАП София и на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, за компетентен орган по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е определен Х. Марков, на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП София. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-22220320005051-092-001/12.03.2021 г., връчен по електронен път на 19.03.2021 г., с който е установен резултат за внасяне общо в размер на 197 970,93 лв. при деклариран от жалбоподателя за същите периоди и видове задължения в общ размер 191 107,28 лв. Не е подадено възражение срещу констатациите й направените предложения с РД. Ревизията е приключила с Ревизионен акт /РА/ Р-22220320005051-091-001/16.11.2021г., издаден от Х. Марков, на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП София - орган, възложил ревизията и ръководителят на ревизията. РА е връчен по електронен път на 26.11.2021г.и с него са установени дължими данъци и лихви за периодите в обхвата на ревизията общо в размер на 270 852,49 лв. при деклариран резултат за същите периоди и видове задължения в общ размер 191 107,28 лв. При тези факти АССГ е обосновал извод, че РА е издаден от некомпетентен орган, а именно от възложителя на ревизията Х. Марков, който не притежава такова качество. Позовал се е на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/,съгласно който компетентен да издава заповеди за възлагане на ревизия (ЗВР) е органът по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и на разпоредбата на чл. 6, ал. 3 от Закона за Националната агенция по приходите (ЗНАП) досежно компетентността на териториалните дирекции. Дейността на всяка териториална дирекция се организира и ръководи от териториален директор, в чиято компетентност по аргумент от чл. 11, ал. 1, т. 4 във вр. с ал. 3 ЗНАП се включва правомощието да организира и ръководи възлагането и извършването на проверки и ревизии, включително и установеното в чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. На следващо място съдът се е позовал на нормата на чл. 7, ал. 1 от ЗНАП, която визира кои от длъжностите в структурата на НАП са органи по приходите, а правомощията им са регламентирани в чл. 12, ал. 1 от ДОПК. Не на последно място съдът е съобразил Тълкувателно решение 5 от 13.12.2016г. по т. д. 10/2016г. на ВАС, с което изрично е прието, че "за да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, последният следва да е издаден съвместно от две лица: 1. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция и 2. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на същата. Единият е определен по силата на закона и заповедта на териториалния директор чл. 112, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК, а другият - от първия, въз основа на заповедта за възлагане на ревизия чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 3 ДОПК съдът е приел, че предпоставките за изземване на производството са изчерпателно изброени-наличие на основания за отвод или самоотвод и трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Правомощието да промени компетентния орган е на определен в закона горестоящ орган, като при действието на чл. 7, ал. 3 ЗНАП правомощието е част от компетентността на изпълнителния и на териториалния директор или на определени от тях служители на агенцията. Обстоятелството, цитирано в Решение Р-22220320005051 от 04.06.2021г., а именно: трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на Якимов- изпълнение правомощията на началник-сектор Ревизии , съдът е приел, че не обосновава приложение на разпоредбата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, тъй като, на първо място, е необходимо трайната невъзможност да е налице към датата на издаването на акта за изземване на компетентността, в случая към 04.06.2021г. и на следващо място промяната по отношение работното място на Якимов, не обосновава наличието на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения към датата на издаване на акта. Съгласно чл.7, ал.1, т.3 от ЗНАП заемащите длъжността директор на дирекция са органи по приходите, поради което съдът е приел, че преназначаването е извършено в същата ТД на НАП-София, и е налице само промяна на длъжността- от Началник сектор Ревизии в Директор на дирекция Контрол , като същия е продължил да има компетентност на територията на ТД на НАП- София и преназначаването му на новата длъжност не води до отпадане на компетентността, нито пък е налице отпадане на качеството на орган по приходите. На следващо място съдът е обсъдил и новата редакция на чл.7, ал.3 ДОПК, в сила от 01.01.2021г., в която е добавена хипотеза, допускаща изземване на ревизионната преписка при невъзможност (за изпълнение на служебните задължения), произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността . Промяната в длъжността на органа следва да води до отпадане на компетентността на приходния орган за извършване на определените действия, каквито доказателства съдът е приел, че не са ангажирани от ответника. Решението е правилно. По делото няма спор по фактите. Ревизионното производство е образувано със ЗВР Р-22220320005051-020-001/ 21.08.2020г., издадена от Р. Якимов, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП София, изменена с покследщи две ЗВР. За резултатите от ревизията е съставен РД Р-22220320005051-092-001/12.03.2021 г. С Решение за изземване разглеждането на конкретен въпрос/преписка Р-22220320005051-098-001/04.06.2021г. на и.д. директор на ТД на НАП София, във връзка с преназначаването на Якимов на длъжност директор на дирекция Контрол при ТД на НАП София и на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК, за компетентен орган по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е определен Х. Марков, на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП София. Ревизията е приключила с РА Р-22220320005051-091-001/16.11.2021г., издаден от Х. Марков, на длъжност началник сектор Ревизии при ТД на НАП София - орган, възложил ревизията и ръководителят на ревизията. Съгласно чл.7 ал.3 от ДОПК определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения или невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, съответно публичния изпълнител, водеща до отпадане на компетентността, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В случая няма спор, че горестоящият орган е Директора на ТД на НАП София, предвид разпоредбата на чл.112 ал.2, т.1 ДОПК. Настоящият състав намира, че правилно АС е приел, че не е установен факта на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения на Р. Якимов, тъй като преназначаването е за срок от 6 месеца, а други мотиви за трайна невъзможност не са изложени. Само по себе си, преназначаването на органа по приходите, възложил ревизията, като държавен служител на друга длъжност в същата дирекция /в случая временно/, отдел и сектор, /както многократно е приемал в практиката си ВАС/ не е достатъчно, за да се приеме наличие на трайна фактическа невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Правилно АС е приел, че не е установена и втората предпоставка на чл.7, ал.3 от ДОПК, а именно невъзможност, произтичаща от промяна в длъжността на органа по приходите, водеща до отпадане на компетентността. Съгласно чл.7, ал.1, т.3 от ЗНАП заемащите длъжността директор на дирекция са органи по приходите, а преназначаването е извършено в същата ТД на НАП-гр София, и е налице само промяна на длъжността- от началник сектор Ревизии в директор на дирекция Контрол , като същия е продължил да има компетентност на територията на ТД на НАП- София и преназначаването му на новата длъжност не води до отпадане на компетентността, нито пък е налице отпадане на качеството на орган по приходите. От представените в хода на настоящото производство длъжностни характеристики на двете длъжности: началник сектор Ревизии и директор на дирекция Контрол не се установява невъзможност на директора на дирекция "Контрол" да издава РА. Напротив в раздел IV,т.4 от длъжностната характеристика на Директор Дирекция "Контрол" е предвидена възможност да се изпълняват и други задължения, възложени му от висшестоящи органи. Директора на ТД на НАП София е имал правомощие по чл.112 , ал.2, т.1 от ДОПК да възложи правомощия на Якимов като директор дирекция "Контрол" за възложител на ревизиите и да довърши висящите производства като компетентен орган, на когото са възложени тези правомощия за срока на преназначаването му на длъжност Директор Дирекция "Контрол" в същата ТД. Този извод се извежда и от отмяната на разпоредбата на чл.118, ал.2 от ДОПК Само такава промяната в длъжността, например извършване на проверки, а не ревизии, или преместване в друга териториална дирекция, ще бъде основание за изземване на преписката, а не в рамките на същата Дирекция и в същия сектор -ревизии. Разпоредбата на чл.7,ал.3 ДОПК изисква отпадане на първичната материална компетентност, а не за отпадане на процесуално правомощие, възникващо по силата на Заповедта по чл.112, ал.2 т.1 ДОПК. В този смисъл са и мотивите на Тълкувателно Решение 5 от 22.06.2016г. по т. д. 4/2014г. на ВАС и 5 от 13.12.2016г.на ВАС по т.д. 10/2016г. Както правилно е приел АС, в случая не са ангажирани доказателства, че към датата на издаването на Решението за изземване са налице предпоставките по чл. 7, ал. 3 от ДОПК, тъй като е установена промяната в заеманата длъжност, но не е установената втората комулативна предпоставка: наличие на загуба на качеството на орган по приходите по отношение на Янков. Нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК е специална и допуска изземване на компетентност само в строго определени случаи и служи като гаранция, че ревизионните актове се издават при условията на обективност, безпристрастност и законосъобразност. В конкретния случай РД е издаден на 12.03.2021г. и е връчен по електроен път на 19.03.2021г., като от дружеството не е подадено възражение в законоустановения 14 дневен срок, т.е. законоустановеният /макар и инструктивен/ 14 дневен срок за издаване на РА, след подаване на възражението или от изтичане на срока за подаване на възражение е изтекъл на 02.04.2021г., а Решение Р-22220320005051 за изземване на 06.06.2021г Не на последно място и с оглед принципа на предвидимост и последователност, следва да бъде посочено, че по отношение на същото Решение Р-22220320005051 за изземване от 06.06.2021г. на други дружества и по отношение на същия орган по приходите Р. Якимов и същите мотиви ВАС се произнесъл с Решение 7518/10.07.2023г. постановено по адм.д. 348/23г. и Решение 12746/18.12.2023г., постановено по адм.д. 6112/23г. по описа на ВАС 8 отделение. При липса на искане за присъждане на разноски, такива не се дължат на "Ню Айдиас Консулт ЕООД, за настоящата инстанция. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение