Решение № 5981 от 6.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ Варна при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/ срещу Решение 325 от 18.10.2022 г., постановено по адм. дело 155/2020 г. по описа на Административeн съд Добрич /АС-Добрич/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-03000819001979-091-001/22.11.2019г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - Варна, потвърден с решение 358 от 18.02.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. Излага аргументи, че не са представени достоверни доказателства относно транспортиране на стоките. Твърди се, че е установено, че представените документи от Тунджа агро ЕООД и от Еко про 2015 ЕООД не са автентични. Излага аргументи, че съдът не е изложил доводи защо възприема или не представеното заключение по СГЕ. Било недопустимо доказването на транспортирането на стоките със свидетелски показания. Цитира се практика на СЕС и ВАС. Счита, че не е налице право на данъчен кредит по процесните доставки. Според касатора правилно ревизиращите органи са начислили ДДС във връзка с установената липса на пшеница. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата срещу процесния РА. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, за депозит за вещо лице и за държавна такса в общ размер на 30 759,15 лв. Представя писмени доказателства. Ответникът Лавенде ЕООД, чрез адв. Янева, в представени писмени бележки моли за присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е основателна. При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд Добрич е била законосъобразността на РА Р-03000819001979-091-001/22.11.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с решение 358 от 18.02.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП Варна при ЦУ на НАП, с който на Лавенде ЕООД са установени дължими от дружеството задължения за ДДС в размер на 216 250.90 лв. - главница и 23 200.99 лв. - лихва. Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган и във връзка с издаването му са представени доказателства за наличието на квалифициран електронен подпис на ревизиращия екип, поради което не са налице основания за прогласяване на нищожност на РА. Приел е, че липсват съществени нарушения на процесуалните правила, но РА бил издаден в противоречие с материалния закон. От фактическа страна съдът е установил, че с оспорения РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците Тунджа агро ЕООД, Мърч 2011 ЕООД, Деметра 18 ЕООД и Еко про 2015 ЕООД и е начислен ДДС за периода м.08.2019г. Предмет на спорните доставки са амониев нитрат, лавандулово масло, бял равнец, масло от бял равнец и др. В подкрепа на твърденията си за реалност на доставките от Тунджа агро ЕООД ревизираното лице (РЛ) е представило фактури, договори и приемо-предавателни протоколи. В хода на ревизията било установено, че липсва плащане по фактура 13/30.10.2018 г. Според писмените обяснения на РЛ фактурираните доставки на стоки са осъществявани с транспорт на дружествата-доставчици за тяхна сметка. Съобразявайки, че от Тунджа агро ЕООД не са представени документи и доказателства, удостоверяващи действителното наличие на стоки към периода на фактуриране на такива към ревизираното дружество, не са идентифицирани лицата, извършили натоварването и транспортирането на стоката при доставката до склада на Лавенде ЕООД, както и не са представени главна книга и оборотна ведомост, от които да се установи разполага ли дружеството с кадрови и технически потенциал за извършване на доставките, органите по приходите са стигнали до заключението, че не е установена реалността на доставките от Тунджа агро ЕООД, документирани с процесните фактури, тъй като не е доказан произходът на стоките, прехвърлянето на собствеността върху тях, транспортирането им, както и възможността на доставчика да извърши процесните доставки, с оглед на което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС не са признали правото на приспадане на данъчен кредит от доставчик Тунджа агро ЕООД. По отношение на отказания данъчен кредит по фактури, издадени от Мърч 2011 ЕООД и Деметра 18 ЕООД, органите по приходите са приели, че липсват реални доставки от горепосочените дружества. Установили са, че от проверяваните дружества не са представени документи за транспорт - пътни листи, товарителници, разходи за гориво и т.н., нито доказателства кои лица са извършили натоварването и транспортирането на стоката при закупуването ѝ и доставката до склада на РЛ, липсват доказателства къде е съхранявана стоката от датата на нейното закупуване до датата на нейната реализация, не са представени доказателства относно собственост на обекти, договори за наем на обекти и др., както и такива, удостоверяващи действителното наличие и разполагаемост на стоки към периода на издаване на фактурите към РЛ. Относно доставките, фактурирани от Еко про 2015 ЕООД, са представени фактури, банкови извлечения и приемо-предавателни протоколи. Липсвали посочени имена в представените приемо-предавателни протоколи. По отношение плащанията по фактурите от банковите извлечения ревизиращите са установили, че има извършен превод само на 17 000.00 лв. към този доставчик от общо дължимата сума в размер на 26 640.00 лв. По отношение доставката на 520 тона пшеница по фактура 0000003175/25.10.2017г., издадена от Голдън Керъл АД, органите по приходите са приели, че е налице реална доставка, но е установена липса на посочената стока, като РЛ не е представило документи за разваляне на доставката. Направен е извод, че на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 79, ал. 4 от ЗДДС за д.п.м.08.2019 г., следва да бъде начислен ДДС в размер на 27 560.00 лв. при данъчна основа 137 800.00 лв. В хода на съдебното производство са били назначени съдебно-графологическа и съдебно-счетоводна експертиза. Разпитани са свидетели. При тези фактически установявания съдът е приел, че РА е незаконосъобразен. Относно отказаното право на данъчен кредит съдът е стигнал до извод, че от събраните по делото доказателства по безспорен и категоричен начин е установено, че дружеството притежава фактури, съставени съгласно изискванията на ЗДДС; подлежащият на приспадане данък е изискуем; фактурите са отразени в счетоводството на РЛ и в тези на доставчиците му, съответно са включени в дневниците му за покупки и дневниците им за продажби и СД за съответните данъчни периоди; стоките, предмет на процесните фактури, са използвани за целите на облагаеми доставки на данъчнозадълженото лице, като дружеството е извършило директна продажба на стоките, предмет на тези фактури. Относно допълнително начисления ДДС административният съд е приел, че включването в СД по ЗДДС за данъчен период м.август 2019 г. на фактура 0000003175/25.10.2017 г. по Протокол 15/25.10.2017 г. се отразява в намаление на ползвания данъчен кредит за съответния данъчен период, като по този начин РЛ е премахнало данъчното предимство, поради което неправилно е счетено, че е налице основание за начисляване на ДДС за м.август 2019 г. С тези мотиви АС-Добрич е отменил процесния РА. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението е неправилно. Безспорно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т. е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно и главно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. В случая РЛ не се е справило с доказателствената тежест в процеса. Не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. на услуги, респ. установено плащане на стойността им, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. Не са налице никакви доказателства за транспортиране на стоките. Липсата на съставени транспортни документи, а именно товарителници, пътни листи, документи, удостоверяващи товаренето и разтоварването на стоките предвид фактурираните количества, разколебават доказателствената сила и на представените приемо-предавателни протоколи. Следва да се има предвид и че липсват посочени имена под предал и приел . Доколкото доставка на стока според определението на чл. 14, § 1 Директива 2006/112, означава прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, то именно фактът на предаването и приемането им на първо място следва да бъде доказан. В този смисъл правилно е било отказано правото на данъчен кредит по процесните фактурирани доставки. Относно допълнително начисления ДДС през данъчен период м.08.2019 г. Неправилно е прието от съда, че включването в СД по ЗДДС за данъчен период м.08.2019 г. на фактура 0000003175/25.10.2017 г. по Протокол 15/25.10.2017 г. се отразява в намаление на ползвания данъчен кредит за съответния данъчен период, като по този начин според съда ревизираното лице е премахнало данъчното предимство. Това е така, тъй като фактурата е отразена в дневника за покупки за д.п.м.08.2019 г. с нулеви стойности. Дружеството неправилно е включило Протокол 15/25.10.2017 г. с отрицателен знак, както в дневника за покупки, така и в дневника за продажби. По този начин неправилно е намален, както размерът на данъчния кредит, така и размерът на начисления данък. От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата на Лавенде ЕООД срещу РА. Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора и заявена претенция за това на касационния жалбоподател на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за двете инстанции под формата на юрисконсултско възнаграждение, депозит за вещо лице и държавна такса в общ размер на 30 759,15 лева. Лавенде ЕООД следва да бъде осъдено да заплати на НАП разноски в размер на 30 759,15 лева за двете инстанции. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,