Решение № 1711 от 14.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8136/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Никимекс ЕООД гр. София, чрез процесуален представител срещу Решение 1794/21.03.2023г., постановено по адм. дело 8278/2021г. на Административен съд София- град, поправено с решение 4986/21.07.2023г., в частта в която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221519004129-091-001/26.04.2021г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с Решение 1141/27.07.2021г., на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 7 243лв. за данъчни периоди 11.2017г. 05.2019г. и задължения по ЗДДС поради отказано право на данъчен кредит в размер на 12 652.80лв., за данъчен период 06., 07., 12 2018г. и 01.2019г.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

На първо място сочи, че не са налице предпоставките за установяване на допълнителни задължения за ДДС на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, тъй като по делото към представения сключен договор за наем на недвижим имот 03.01.2008г., е представен Анекс към договора 01.01.2017г., в който наемната цена на имота е уговорена на 200лв. месечно. От заключението на ССЕ се установява, че наемната цена според счетоводните записвания след 01.01.2017г. е в размер на 200лв., в такъв размер са и стойностите в издадените фактури, като последните са включени в дневниците за продажби.

Неправилно съдът е приел, че са налице доказателства за свързани лица между РЛ и наемателя на обекта - Софтекс Интериори, предвид представената по делото справка от ТР. Такива констатации в РА не са залегнали и е недопустимо едва в съдебното производство да се навеждат такива доводи, като съдът е излязъл извън спорния предмет. Според касатора предмета на съдебното производство са фактите и констатациите на данъчните органи събрани в рамките на ревизията, като е недопустимо да се твърдят нови факти, извън тези установени в ревизионното производство.

Твърди се, че цената по договора е била намалена, тъй като в нея не влизат консумативите, които са между 10 и 15 пъти по-високи от размера на наема, както и, че е намалена площта която се отдава под наем.

На второ място се твърди неправилност и по отношение отказаното право на ДК по фактури издадени от Канко Трейдинг ЕООД, с единствения довод, че дружеството не е било открито на адреса и не е представило исканите доказателства, касаещи фактурираните доставки. Тези изводи са неправилни. Видно от заключението на ССЕ фактурираните стоки са били заприходени в счетоводството на РЛ и са отразени в складовата му програма, към датата на получаване на стоката. Установено е, че част от стоките са били продадени, за което са издадени фактури. Неправилно съда е потвърдил РА в тази му част като е приел, че насрещната страна не може да бъде открита, няма първични счетоводни документи, нямало назначен персонал на трудов договор, няма издадени приемо-предавателни протоколи. Тези изводи на съда са в противоречие както с материално-правните норми касаещи правото на ползване на ДК, така и с практиката на ВАС и СЕС, където се приема, че щом е установена наличността на стоките или последващата им реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени.

По подробно изложени в касационната жалба доводи се моли за отмяна на съдебното решение на АССГ в оспорената му част респек. за отмяна на РА в обжалваната му част. В евентуалност се моли за отмяна на решението и за връщане на делото за разглеждане от нов съдебен състав, ако се установи допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Претендират се разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София., чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на производството пред АССГ е обосноваността и законосъобразността на РА Р-22221519004129-091-001/26.04.2021г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с Решение 1141/27.07.2021г., на Директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени допълнителни задължения по ЗДДС в размер на 7 243лв. за данъчни периоди 11.2017г. 05.2019г. и задължения по ЗДДС поради отказано право на данъчен кредит в размер на 12 652.80лв., за данъчен период 06., 07., 12 2018г. и 01.2019г.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

1. С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по 11бр. фактури, издадени от Канко ТрейдингЕООД за данъчни периоди 06.2018г., 07.2018г., 12.2018г. и 01.2019г., с предмет: хастари, сатенени ленти, ципове, плат росер, плат джоблък, текстилно подлепващо и др. подобни. Установено е, че дружеството-доставчик не е било открито на адреса, нито се представени изисканите документи доказващи реалността на доставките.

РЛ е представило само и единствено копия на издадените фактури и хронология на осчетоводени документи на ниво синтетични сметки за Канко Трейдинг ЕООД за сметка 304 и 453/1.

По делото е назначена ССЕ, от чието заключение е установено, че процесните фактурирани стоки са заприходени в счетоводството на РЛ и са отразени в складовата програма към датата на получаване на стоката; завеждането на стоките е по аналитичен признак, съответстващ на името на доставената стока, с количество, единична цена и стойност; установено е, че част от стоката е продадена на клиенти, за което са издадени и фактури; начислен е и ДДС продажби.

Въз основа на установените факти и обстоятелства в РА и при съдебното оспорване АССГ е приел, че жалбата в тази си част е неоснователна. Позовавайки се на материално-правните норми залегнали в ЗДДС и практиката на СЕС съдът е приел, че не са представени първични счетоводни документи за закупени стоки от вида на продадените впоследствие на РЛ от страна на доставчика; дружеството доставчик не разполага с недвижими имоти, превозни средства, не е подавало ГДД за съответните данъчни периоди, нито ГФО; плащанията са осъществени в брой; липсват доказателства доставчикът да е разполагал с фактурираните стоки, като и счетоводни документи за да се проследи заприходяването и изписването на стоките; липсват доказателства за място на изпълнение, както и за транспортиране на стоките. Не са налице и приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи прехвърляне на стоката. Доставчикът не е подавал ГДД по ЗКПО за 2018г. и 2019г. т.е. не е отчел приходи и разходи от дейността и данъчна печалба, каквато би възникнала при подобен вид покупко-продажба.

Въз основа на горното е прието, че не се установява по безспорен начин прехвърляне правото на собственост на фактурираните доставки от вписания във фактурите доставчик към РЛ.

1. РЛ е представило сключен договор за наем от 03.01.2008г., с Софтекс Интериори ООД, като наемател, като е отдаден под наем подробно описано в договора помещение с наемна цена от 600лв.

По представения Анекс от 05.01.2009г., страните са се договорили да променят отдаваната площ и наемната цена площта става 100кв.м. за офис и 150кв.м. за склад; цената за офиса е 16лв. за кв.м. , а за склада 6лв. за кв.м. или месечен наем от 2 500лв.

Установено е, че РЛ е издавало фактури за наем с по-ниска данъчна основа от уговорената с анекса от 05.01.2009г. за периода 11.2017г. 03.2019г. - 200лв., вместо за 2 500лв. ревизиращия орган е взел предвид уговореното с анекса от 05.01.2009г. и е определил ДДС за довнасяне в размер на 377лв. за периода 11.2017г. 03.2019г. и 417лв. за 04.2019г. и 05.2019г.

При оспорване на РД Никимекс ЕООД е представило Анекс към договора от 01.01.2017г., според който наемната цена на склада се променя се променя на 0.32лв. за кв.м. без включени комунални разходи.

От заключението на назначената в съдебната фаза ССЕ се установява, че размерът на наема според счетоводните записвания след 01.01.2017г. е в размер на 200лв.; фактурите са включени в дневниците за продажби на дружеството.

За да отхвърли жалбата и в тази си част, съдът е приел, че двете дружества наемодател и наемател са свързани лица, с оглед § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, предвид представената по делото справка от ТР едноличния собственик на Софтекс Интериори ЕООД С. Занева-Божкова е управител на РЛ от 2013г., като съдът е разгледал възникналите между двете дружества наемни правоотношения на плоскостта на свързаността между тях. Прието е, че дори да се приеме, че анекса от 2017г. не е създаден за нуждите на ревизионното производство, макар че за първи път е представен при обжалване на РА пред решаващия орган, то следва да се тълкува договора с оглед неговата консенсуалност. Посочено е, че след анекса от 2017г., цената на договора е паднала 11 пъти, макар да включва консумативите, тъй като те са за сметка на наемателя и уговарянето на нещо друго извън обичайното води до съмнение относно целта на сключения анекс. Съдът е приел, че уговорената нова цена е била в действителност намалена с анекса от 01.01.2017г. и той е създаден за нуждите на процеса. В тази връзка е прието, че правилно са начислени допълнителни задължения за ДДС на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е правилно.

ПО ОТНОШЕНИЕ ОТКАЗАНО ПРАВО НА ДК:

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали доставката на стоки е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства.

Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика. Същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции.

Неустановеността на произхода на стоката от страна на доставчика не би могло да е самостоятелно основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит, но то следва да се обсъди наред с останалите събрани в тази насока документи. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че от събраните по делото доказателства ценени поотделно и в съвкупност не мотивират убедителен извод, че правото на разпореждане върху стоките е прехвърлено от доставчика на получателя. АССГ е посочил кои факти и обстоятелства водят до този извод, като това не е само, както се посочи по-горе, неустановеността на произхода на фактурираните стоки, поради ненамиране на доставчика на сочения от него адрес, нито поради непредставяне на искани от него доказателства, а поради липсата въобще на свидетелства за извършено прехвърляне на фактурираните стоки в патримониума на РЛ. Липсват представени както приемо-предавателни протоколи подписани между получател и доставчик за да се прецени дали фактурираното количество стоки съвпада с това което е било реално предадено на РЛ, така също и доказателства за извършен транспорт и документи касаещи изписването на стоките от доставчика към РЛ.

В своята практика ВАС многократно е посочвал, че извършването на последващи доставки със същия предмет е индиция, но не и пряко доказателство за реалното осъществяване на спорните доставки, като в конкретния случай касатора набляга на този факт, но без да представи свидетелства за реалното прехвърляне на спорните доставки от посочения във фактурите доставчик.

Противно на аргументите на касатора, в тежест на ревизираното дружество е да установи реалното извършване на спорните доставки, в качеството им на положителни факти, от осъществяването на които то черпи изгодни за себе си правни последици, което с допустимите по ДОПК респек. АПК доказателствени средства не е извършено.

Неоснователен е довода, че отказа за право на ДК по издадените от "Канко Трейдинг" ЕООД фактури се базира само върху факта на ненамиране на вписания като доставчик търговец на адреса. Както е отбелязано изрично в оспореното съдебно решение отказа е поради липсата на представени убедителни доказателства за прехвърляне правото на собствеността върху фактурираните родово определени движими вещи от вписания като доставчик търговец към РЛ. В конкретния случай освен представени фактури и доказателства за осчетоводяването им при РЛ, други съпътстващи документи удостоверяващи реалното предаване на стоките не са представени, което води и до правилния извод на решаващия съд за липса на доставка, а от там и за отказ за ползване на ДК.

Предвид горното решението на АССГ в тази му част е правилно.

ПО ОТНОШЕНИЕ ДОПЪЛНИТЕЛНО НАЧИСЛЕНИ ЗАДЪЛЖЕНИЯ ЗА ДДС:

Безспорно е установено наличие на наемни облигационни отношения възникнали между РЛ, като наемодател и Софтекс Интериори ЕООД, като наемател, по силата на сключен между тях договор за наем от 03.01.2008г. С Анекс от 01.01.2009г., договора е изменен както по отношение на наеманите площи, така и по отношение на наемната цена, като последната е определена на 2 500лв. месечно.

Безспорно е установено, че за периода 11.2017г. до 03.2019г. РЛ е издавало фактури за получен наем в размер на 200лв. месечно. Касаторът се позовава на представен при административното обжалване на РА на сключен Анекс от 01.01.2017г., с който наемната цена е определена на 200лв. месечно, тъй като е намалена наеманата площ на имота и за сметка на наемателя са комуналните разходи надвишаващи наемната цена 10-15 пъти.

В РА данъчния орган за да приложи чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е посочил, че анекса от 01.01.2017г. е представен едва при административното оспорване на РА и, че е съставен за целите на ревизионното производство, като целта е избягване на данъчно облагане. Прието е, че анекса е частен документ и няма доказателствена сила по отношение фактите и обстоятелствата, съдържащи се в него.

Пред АССГ е представена справка от ТР, от която се установява наличие на свързаност между РЛ и наемателя на обекта, като решаващия съд на тази плоскост е приел, че договорената цена с анекса от 01.01.2017г. не е била действително намалена и е създадена само за нуждите на процеса и е приел за правилно облагането на дружеството с допълнителни задължения по ЗДДС.

Нормата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС гласи, че регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период; 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.

В конкретния случай за да издаде данъчен документ относно заплащане по наемно правоотношение РЛ е приело, че следва да се начисли данък върху наемна цена в размер на 200лв., за периода 11.2017г. 05.2019г., предвид сключения Анекс от 01.01.2017г. Правилно както ревизиращия орган, така и съда са приели, че този анекс е съставен изцяло за нуждите на процеса и е представен едва с оспорването на РА по административен ред. На първо място правилно е преценено, че документа е частен свидетелстващ такъв и би имал отношение към трети лица, каквато е данъчната администрация, само и единствено при неговата заверка. Такава на Анекса от 01.01.2017г. липсва и поради това този документ няма доказателствена обвързваща сила спрямо данъчния орган, относно фактите и обстоятелствата които се съдържат в него. Наличието на осчетоводяване на издадените фактури от страна на РЛ за получена фактурирана наемна цена от 200лв., не следва да се приема като доказателство установяващо действителната воля на страните по анекса, тъй като последния е съставен именно с цел да обезпечи доказването на фактурираната по-ниска наемна цена.

Освен горното следва да се има предвид и представеното пред съда доказателство за наличие на свързаност между РЛ, като наемодател и Софтекс Интериори ЕООД като наемател. В тази връзка и с оглед нормата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК правилно съдът е приел, че като инстанция по същество на спора има правното задължение да се произнесе по отношение законосъобразността на издадения РА и на основания нефигуриращи в него т.е. не е налице излизане извън спорния предмет, както се сочи в касационната жалба, с оглед разписаните в ДОПК правомощия на решаващия съд, който трябва да разреши спора по същество. Неприложима е нормата на чл. 116, ал. 2 от ДОПК, тъй като съда не е приел, че уговорената наемна цена се различава от пазарната такава, а че с оглед обвързаността на двете дружества, по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, сключването на анекса от 01.01.2017г., е именно с цел да докаже по-ниската фактурирана наемна цена и да се избегнат по този начин заплащане на данъчни задължения.

Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът не е отменил РА за разлика та от 60лв. касаеща фактури за април, май и юни 2018г., тъй като такива са представени и не е следвало органа по приходите да начислява ДДС в пълния им размер. Видно от л. 23 от делото, касаторът е представил издадена фактура от 11.06.2018г., включваща в себе си фактуриран наем за периодите април, май и юни 2018г., но изрично както в РД, така и в РА, а и в решението на директора на дирекция ОДОП София е посочено и е прието, че се начислява допълнително ДДС в размер на 417лв. по отношение фактуриран наем за април и май 2019г., поради неиздаване на фактури за този период. РЛ не е представило тези фактури дори и при съдебното оспорване, като наведените му доводи в горния смисъл са неоправдани.

С оглед на горното решението на АССГ като правилно следва да се остави изцяло в сила. Не са налице сочените касационни основания за отмяна.

Съобразно изхода на спора и направено искане, в полза на Дирекция "ОДОП" - гр. София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 2 691лв., на основание чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004г.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение