Решение № 1422 от 15.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6317/2021 г.

Решение № 1422 от 15.02.2022 г. на ВАС по адм. д. № 6317/2021 г., I о., докладчик председателят Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Енерджи уърлд системс" ЕООД, представено от адв. Ц. Велкова, срещу решение № 2351/09.04.2021 г. по адм. дело № 9793 по описа за 2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ № Р-22002219002310-091-001/22.05.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на решението по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди пропуски на съда при преценката на писмените средства за осъществяване на доставките, за които е упражнено отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит, както и на декларираните вътреобщностни доставки /ВОД/. Изразява убеждение, че е доказано убедително осъществяването на предпоставките на правото на приспадане, както и за освобождаване на ВОД. Като правно и доказателствено релевантни факти за претендираното данъчно предимство за доставките, по които е получател, сочи погасяването на задълженията му към доставчика, осчетоводяването на получените доставки при редовно водено счетоводство, установеният произход на стоките. Основанията за прилагане на нулева ставка за декларираните ВОД се установявали с международни товарителници. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА, а евентуално отмяна на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионен акт е извършена от органите по приходите корекция на декларирания от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултат по ЗДДС в данъчен период м. 03.2018 г., като е определен нулев резултат при деклариран данък за възстановяване в размер 99 731. 75 лева. Основание за корекцията е отказ да се признае упражнено ревизираното лице /РЛ/ право на приспадане на данъчен кредит в размер 99 741. 75 лева и определяне на данъчна основа нула лева по декларирани вътреобщностни доставки /ВОД/. Отреченото данъчно предимство е по 6 бр. фактури с издател "Галев" ЕООД и предмет на доставките транспортни услуги и по същия брой фактури, издадени от "Бордан – ДЕС" ЕООД с предмет на доставките различни видове алкохолни напитки. Според администрацията доставките не са осъществени. Констатациите на органите по приходите са основани на съдържанието на представените от РЛ и от доставчиците документи – в товарителниците липсвали данни за вида на стоката и мястото на разтоварване; получателят не притежавал склад; склад за натоварване не бил посочен и в заявките; транспортът не бил потвърден и от посочения в товарителниците шофьор. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Определянето на нулева данъчна основа по декларирани ВОД по фактури към хърватското дружество е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Хърватска и получаването им от посочения във фактурите клиент В. WOOD TRADER J. D. O. O.. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници. Дискредитирането на ЧМР е обосновано с разминаването на посочените в тях дати с датите на командироване на шофьорите, несъответствията в посочените товари по информацията от Агенция "Митници"; липсата на данни за товара и за мястото на натоварване и разтоварване, информацията от съпътстващите транспорта документи. Позицията на администрацията е повлияна и от информация, предоставена от Хърватската данъчна администрация. Получателят по ВОД В. WOOD TRADER J. D. O. O. има за седалище жилищна сграда, няма движение по банкови сметки и не е декларирало придобивания от българския търговец. Взето е предвид обстоятелството, че едноличен собственик на капитала е българският гражданин Б. В., който след 04.01.2018 г. не е напускал страната, заявките за стоките са правени от регистрирана на територията на България електронна поща, а плащането по сметка на РЛ в "Първа инвестиционна банка" АД в размер 550 589. 61 лева е наредено от Й. М. – С. като пълномощник на "Енерджи уърлд системс" ЕООД. Като индиция, разколебаваща доказването на ВОД е обсъдено отсъствието на уведомление по чл. 76б, ал. 1, т. 1 ЗАДС за намерението на ДЗЛ да изпрати акцизните стоки до територията на друга държава членка. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит и за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към хърватското дружество В. WOOD TRADER J. D. O. O.. В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации. При решаването на спора за правото на приспадане на данъчен кредит, съдът е дефинирал предпоставките за възникването му и е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя несъмненото им установяване. Отрекъл е да е доказано осъществяването на доставките с фактурите и товарителниците. Товарителниците не притежавали съдържанието по чл. 53, ал. 1 ЗАвтП. Мястото на натоварване в Струмяни било различно от това, за което доставчикът е доказал своене на склад – с. Илинденци. Недоказано било ползването от склад от доставчика и от получателя. За решаването на спора за освобождаването като вътреобщностни на декларираните доставки към В. WOOD TRADER J. D. O. O., съдът е концентрирал спорът по фактите до проверка на твърдението на жалбоподателя, че стоките са предадени на територията на страната превозвач и са транспортирани за сметка на доставчика на територията на Хърватска. По установяванията на съда получателят е регистриран за целите на ДДС в Хърватска, но не е декларирал доставките там. Възприел е констатациите, основани на отговора на хърватската данъчна администрация за наличие адрес в жилищна сграда и липса на движение по банкова сметка на получателя. Приел е за недоказан правно релевантния факт на транспортирането на стоките извън територията на страната. Според него недостатъците във формата на ЧМР засягат убеждаващото им въздействие. Изключил е верността на удостоверяването с ЧМР и заради възприетите в ревизионното производство несъответствия, информацията от Агенция "Митници" и начина на извършване на плащането. За доказването не допринасяли и приемо-предавателните протоколи, тъй като не било посочено място на предаване на стоките и участващите в предаването лица. Заключението на съда е за осъществяването на признаците на измама от вида "липсващ търговец". Решението е правилно. Касационният съдебен състав възприема изцяло мотивите на първоинстанционното решение и препраща към тях – чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК. I. По спора за правото на приспадане на данъчен кредит Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 09/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. С РД и РА органите по приходите са въвели твърдения за доказателствено релевантни факти в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Касаторът не навежда фактически доводи, основани на преценка на писмените доказателствени средства, а само неколкократно посочва информационните източници. Неоснователен е упрекът му към познавателната дейност на съда. В отлика от него първостепенният съд е формирал вътрешното си убеждение след преценка на всички доказателствени средства в съответствие с процесуалните правила на чл. 12 и чл. 235, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На логическите и на опитните правила се основава очакването с оглед вида и количеството на стоките предмет на доставките от "Бордан – ДЕС" ЕООД да съществуват информационни следи за движението им в пространството и за мястото на съхранението им до и след доставката. Без в товарителниците да е посочено наименованието на товара и място на приемане и на доставянето му, което е част от необходимото съдържание на транспортния документ по чл. 53, ал. 1, т. 4 и т. 6 ЗАвтП, с това доказателствено средство не се установява придобиването от получателя на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по фактурите. Този извод следва и от разпоредбата на чл. 65 ЗАвтП, тъй като след пристигането на товара получателят има право да го получи заедно с втория екземпляр на товарителницата срещу подпис, но липсата на индивидуализация на товара изключва фактическия извод за превозване и получаването на стоките по фактурите. Доколкото доставените от "Бордан – ДЕС" ЕООД стоки са предмет на последващите ВОД към хърватското дружество, то основателно констатациите за липса на доставка към РЛ са във взаимовръзка с отричането на ВОД. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени стоките, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради ограничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. II. По спора за освобождаване на декларираните ВОД В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици – освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС – чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Затова и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Затова и използването на косвени доказателства /каквито са използвани от касатора като ответник в първоинстанционното производство/ не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимите по време редакции на чл. 45 от ППЗДДС, т. 2 /до новелата от ДВ бр. 25 от 2020 г./ включва две букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от получателя или от трето лице за сметка на получателя. Поставени са изисквания към съдържанието на писменото потвърждение, които с новела от ДВ бр. 10 от 2011 г. са допълнени с посочване на име на лицето предало стоките, а с тази бр. 8 от 2016 г. и с длъжностното качество на това лице, както и с името и длъжностното качество на лицето получило стоките. При транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика необходимо и достатъчно е доказването с транспортен документ – чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС. В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници и приемо-предавателни протоколи. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "б" от ППЗДДС не е оспорена от ответника. В отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. На съдържанието на приет в съответствие с чл. 131 от Директивата за ДДС списък с документи, с които следва да разполага доставчикът за прилагане на освобождаването на ВОД /вж. т. 37 от решението на Съда по дело С-238/11 и чл. 45 и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/ е основан отказът да се приложи исканото освобождаване за декларираните от касатора ВОД. Приемо-предавателните протоколи не се от кръга на списъка с документи. Освен това не съдържат индивидуализация на лицето, предало стоките и на лицето получило стоките. Недостатъците на писмените потвърждения са несъвместими с изискванията, въведените от държавите членки условия по чл. 131 от Директивата освобождавания да предотвратява всякакво възможно отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци и злоупотреба. Предварителното определяне на списъка с документи и тяхното съдържание не е в противоречие с принципите на правната сигурност и на пропорционалност. Не се основава на позитивното право очакването за доказване на предпоставките за освобождаване на ВОД с документи, които не притежават необходимото съдържание. А конкретните протоколи не сочат и място на предаване на стоките. Международните товарителници не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т. е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. Правото на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Товарителниците не съдържат наименование на вида на стоката, което е задължителен реквизит по чл. 6, т. 1, б. "е" от Конвенцията за международен автомобилен превоз на стоки. Това препятства обвързването им с издадените от касатора фактури по ВОД. Доказването с ЧМР на физическото напускане на стоките от държавата членка на доставката е разколебано и с представените от Агенция "Митници" данни. Отсъствието на информационна следа за превозването с посочените в товарителниците превозни средства на товар съответстващ на описанието на стоките по фактурите изключва възможността да са превозени стоките по издадените от касатора фактури за Хърватска. Съмнение в доказването следва и от начина на извършване на заявките и от начина на плащането. Успешно е преведено насрещното доказване в първоинстанционното производство с установяването на доказателствените факти за липсваща търговска дейност у хърватското дружество получател по ВОД, на адрес на осъществяване на дейността, както и с личността и уседналостта на собственика на капитала на получателя. Към индициите при насрещното доказване правилно е отнесено бездействието на РЛ да упражни субективното си публично право на възстановяване на платения за стоките акциз /вж. чл. 76б, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 76а, ал. 4 и ал. 6 във вр. с чл. 23 ЗАДС/. С РА е изправено неправомерното третиране от РЛ на неосъществени доставки като вътреобщностни. Отсъствието на доставка е причина да не се начисли данък по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/. Този подход е в съответствие с материалния закон, а отхвърлянето от съда на оспорването срещу утежняващия административен акт е правилно. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в размер 3 522 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 на Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение