Решение № 7709 от 25.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7532/2014 г.

Решение № 7709 от 25.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7532/2014 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Ес Ди Ем" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Стара Загора, ул. "Св. княз Борис I", № 93, ет. 11, офис 1, представлявано от Александър Иванов Христов, против Решение № 945 от 10.04.2014 г. на Административен съд гр. Пловдив по адм. д. № 2767 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт № 241300793 от 06.06.2013 г., на орган по приходите при Териториална Дирекция на Национална агенция за приходите, гр. Пловдив, потвърден с Решение № 858 от 15.08.2013 г. на зам. директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" /"ОДОП"/ гр. Пловдив, при Централно Управление на Национална агенция по приходите, в частта за допълнително начислен ДДС в размер на 1 164.41 лв., непризнат данъчен кредит в размер на 18 335.45 лв., и съответните лихви, както и дължим корпоративен данък за 2007 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., общо в размер на 6 141.84 лв., ведно с начислените лихви общо 2 993.64 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно, като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се необосновани фактически и правни изводи за недопускане на съществени нарушения на процесуалните правила при издаване на РА; констатациите на акта се основавали на доказателства, събрани след изтичане на срока за извършване на ревизията; необосновано съдът приел за недоказано основанието за бракуване на стока поради изтичане на срока й на годност. Необосновани са фактическите изводи на първоинстанционния съд относно реалността на доставките по фактурите на "Дани Д Транс" ЕООД, "Архиком ММ" ЕООД, "Виктори Спа" ЕООД, "Билд Груп Строй" ООЗ и "Дори Груп" ЕООД. По фактурите на "Дани Д Транс" ЕООД било доказано използването на наетия от доставчика лек автомобил за разнасяне на поръчки и зареждане на пицария. Противен на логиката е изводът, че не е доказано извършването на строителни услуги от страна на "Архиком ММ" ЕООД, "Билд Груп Строй" ООД и "Дори Груп" ЕООД. В тази връзка не били взети предвид категоричните заключения на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи. Неправилно съдът потвърдил изводите на органите по приходите, че става дума за неправомерно начислен данък от доставчиците. В нарушение на принципа на легитимните очаквания е несъобразяването с указания на данъчната администрация по тълкуването на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Съдът не съобразил задължителна съдебна практика на Съда на Европейския съюз по тълкуването на разпоредби на Директивата по ДДС като потвърдил отказа за претендираното право поради нарушения на доставчиците, които ревизираното лице не може да контролира. В частта по ЗКПО, съдът неправилно приел, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО относно предоставяне на парични средства назаем с различни лихвени проценти на "Лактан" ЕООД по договор за временна финансова помощ. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА в посочената част, както и присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП не взема становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: За да отхвърли изцяло жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че: 1/ има основание за начисляване на ДДС върху стойността на стоки, при придобиването на които е приспаднат данъчен кредит, които са били бракувани; 2/ правото на данъчен кредит по фактурите на "Метро Кеш енд Кери", "Интимпекс" ООД, СД "Армагедон-Еневи и сие", "Рокар 1" ООД, "Дани Д Транс" ЕООД, "Архиком ММ" ЕООД, "Виктори Спа" ЕООД, "Билд Груп Строй" ООД, "Хунджа БГ" ООД и "Дори Груп" ЕООД и др. е отказано законосъобразно, защото не е доказано фактурите да отразяват действително осъществени данъчни събития и 3/ финансовите резултати за процесните години по ЗКПО са били корегирани правилно. Относно начисления ДДС върху стойността на бракувани поради изтекъл срок на годност стоки. В ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е бракувало през м. 12.2011 г. и м. 12.2012 г. кафе и безалкохолни напитки, за което е представило протоколи за бракуване на 58 кг кафе - № 3/15.12.2011 г. и № 1/05.01.2012 г. за бракувани безалкохолни напитки - 12 760 бр. и е осчетоводило стойността на бракуваните материалните запаси на обща стойност 5 822.04 лв. като разход. От него е поискано представяне на доказателства за: определения срок на годност на закупеното кафе и безалкохолни напитки; документ от орган, имащ право да извършва дейности по управление на отпадъци във връзка с унищожаването на бракуваното кафе и безалкохолни напитки; писмени обяснения, в които да се посочи има ли начислен ДДС за бракуваните стоки; в случай, че няма начислен данък, да се посочат причините за неначисляването; писмени обяснения относно начина на унищожаване на бракуваните безалкохолни напитки и кафе, както и да се посочи мястото, където същите са унищожени. Органите по приходите са приели, че доказателства за необходимостта от бракуване на стоките не са представени, поради което върху стойността им следва да се начисли ДДС по посочения размер на осн. чл. 79, ал. 3 ЗДДС. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част, първоинстанционният съд е възприел изцяло констатациите на органите по приходите за недоказване на нуждата от бракуване на стоките и законосъобразно начисляване на ДДС върху стойността им на посоченото основание. Правилно административният съд е приел, че тежест да докаже факта на брак на материали и стоки поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт, от осъществяването на който черпи благоприятни правни последици, като се ползва от изключението на чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС, има ревизираното дружество. Обосновани са изводите на съда, че липсва фирмен стандарт, с който да се установи, че процесното количество кафе и безалкохолни напитки са негодни за консумация поради изтекъл срок на годност, и съобразно действащото счетоводно законодателство, ревизираното дружество е извършило бракуване на определени количества стоки. Правилно съдът е преценил доказателственото значение на представените протоколи за брак. Съдът е взел предвид, че инвентаризация не е извършвана, а в протоколите за брак не са посочени: номер на заповедта, членове на комисията, със съответните длъжности, МОЛ, липсва подпис на ръководителя на дружеството за утвърдил. Протоколите са подписани от двама членове, но без имена. В тях липсва информация относно конкретните партиди на придобиване и посочен срок на годност на всеки един отделен продукт. Тази липса, от своя страна, не позволява да се направи връзка на съответния вид бракувани стоки с конкретни партиди. Отделно от това, закупени през 2006 г. стоки от посочените видове, са станали евентуално негодни за употреба поради изтичане на срока им на годност много преди м. 12.2011 г. и м. 12.2012 г. В подкрепа на направените от съда фактически изводи е и обстоятелството, че ревизиращите органи са извършили преглед и съпоставка на закупените и продадените количества кафе и безалкохолни напитки през 2007 г., при което е установено, че дружеството е реализирало (изписало) наличните количества кафе (които твърди, че е бракувало) още през 2007 г. Дружеството няма наличност на кафе - 58 кг към 31.03.2007 г., нито към 31.12.2007 г. Същото се отнася и за фактическите констатации относно безалкохолните напитки. Тези констатации не са опровергани по никакъв начин. С основание съдът е съобразил, че липсват и всякакви доказателства за унищожаване на стоката, за която се твърди, че е бракувана. Решението в тази част следва да остане в сила. Относно отказания данъчен кредит. За част от фактурите, по които е отказан данъчен кредит, е установено издаването на данъчните документи на други лица или двойно отразяване на документите в дневници за покупки. Относно тези фактури няма конкретни оплаквания в касационната жалба и решението е съобразено с материалния данъчен закон. Същото се отнася и за данъчните фактури, по които е отказан данъчен кредит поради недоказване на връзка между предмета на фактурите и независимата икономическа дейност на ревизираното дружество. Относно отказа на данъчен кредит в размер на общо на 7 116,67 лв. по 7 бр. фактури с издател "Дани Д Транс" ЕООД и предмет транспортни услуги. Провереният в ревизионното производство доставчик е дал обяснения, че всъщност предмет на тези фактури е отдаване под наем на собствен на доставчика лек автомобил "Тойота Рав 4". Ревизираното дружество е дало писмени обяснения, че всъщност наетият автомобил е използван като служебна кола за зареждане на пицария с хранителни продукти и за разнос на поръчки по домовете на клиентите, за което не са представени пътни листове за периодите м. 04., м. 05., м. 06., м. 10.2009 г. и м. 02., м. 03 и м. 06.2010 г., нито доказателства за закупуван бензин. С основание първоинстанционният съд е взел предвид противоречието между предмета на фактурите на този доставчик - "транспортни услуги" и обясненията на ревизираното лице и неговия доставчик, че всъщност става дума за наем на лек автомобил. Това противоречие само по себе си е достатъчно, за да разколебае извод за наличие на претендираното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, защото то засяга базисното материално-правно изискване за наличие на редовна данъчна фактура, документираща облагаема доставка, получателят по която претендира посоченото право. В този смисъл Решение от 08.05.2013 г. на СЕС по дело С-271/12. Обосновано на събраните доказателства съдът е възприел фактическите и правни изводи на приходната администрация по обсъжданите фактури, защото нито в ревизионното производство, нито в това по съдебното оспорване на акта са представени безспорни доказателства за това за какво точно е използван автомобилът. Липсата на пътни листове, липсата на разходи за закупено гориво, липсата на посочено лице, управлявало автомобила и не на последно място-липсата на доказателства за извършване на разчетите между двете фирми и как е определена месечната цена на наема, наистина не доказват, че процесният автомобил е бил отдаден под наем на жалбоподателя, както се твърди в представените договори за отдаване под наем на МПС от 10.03.2009 г. и 10.01.2010 г., нито пък, че с тях са осъществявани транспортни услуги от страна на доставчика "Дани Д транс" ЕООД. Правилно първоинстанционният съд е приел, че тежест на ревизираното лице е доказването на посочените факти с правно значение, съответно - за негова сметка са последиците от това недоказване. Ревизиращите органи не са признали правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 4 320.00 лв. по фактури № 1764/14.04.2011 г. и № 1758/05.04.2011 г., издадени от "Архиком ММ" ЕООД, с предмет на доставките- почистване, грундиране и боядисване на стоманена конструкция, подмяна на покрив поликарбонат. "Архиком ММ" ЕООД не е представило никакви документи, защото счетоводството му е са иззето при акция на специализираната прокуратура. От присъединените документи, предоставени от Специализирана прокуратура - София е установено, че физическото лице Ивайло Стоянов, представляващ фирмата-доставчик е дало показания при разпит на 03.07.2012 г. пред Специализирания наказателен съд, че е пълномощник на много фирми, вкл. и на "Архиком ММ" ЕООД и "Билд Груп Строй" ООД. Не се е интересувал с какво се занимават тези фирми, не знае дали са били действащи или са създадени само с цел издаване на фактури. Същият декларира, че има регистрирани около 20 фирми на негово име. Според дадените показания от него-тези фирми не извършват никаква дейност. В действителност, представителят е декларирал, че не купува фирмите, а му плащат, за да ги прехвърля на негово име. Фирмата-доставчик няма активи, има назначени 7 лица на трудов договор, но не на длъжности, съответни на предмета на фактурите, освен договори за ремонта на пицарията, не са представени други документи за реалността на доставките. Не е признат данъчен кредит в размер на 3 000.00 лв. по фактура № 9000000016/23.04.2012 г., издадена от "Билд груп строй" ООД. Предмет на доставката е СМР по договор. Фактурата е платена по банков път и е отразена в счетоводна сметка 219 - Дълготрайни нематериални активи. На доставчика е извършена насрещна проверка, документирана с протокол № 16-02-1205333-01/14.12.2012 г. С писмо вх. № 70-00-910/08.02.2013 г., ревизираното дружество е представило договор от 05.03.2012 г., сключен между "Билд груп строй" ООД - изпълнител и "Ес Ди Ем" ООД - възложител, с предмет - извършване на СМР на обект пицария "Венеция". Във връзка с възникнал теч над складовото помещение, е направен текущ ремонт. Установен е контакт с представителя на фирма "Архиком ММ" ЕООД - Ивайло Стоянов, който е декларирал, че вече извършва дейност с нова фирма "Билд груп строй" ООД. В договорената цена между двете дружества е включен труд и материали за сметка на изпълнителя. Плащането е извършено по банков път. "Ес Ди Ем" ООД не е представило следните документи и писмени обяснения: доказателства за закупени и вложени строителни материали в обекта; не е посочен периодът, в който са извършени посочените дейности; не са представени съставени документи в процеса на строителството, доказващи приети видове и количества материали и дейности; не са представени съставени анализи за видовете работи; не е представена информация за имената на работниците, работили в обекта, и пр. Управителят Ивайло Стоянов, разпитан пред Специализирания съд, е дал аналогични показания като относно "Архиком ММ". На ревизираното лице не е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 580.00 лв. по фактура № 1000000173/03.08.2012 г., издадена от "Дори груп" ЕООД. Предмет на доставката е: - труд, лепене фаянс, укрепване стени. Фактурата е платена в брой и е отразена в счетоводна сметка 219 - Дълготрайни нематериални активи. Фирмата - доставчик е потвърдила издаването на фактурата и е посочила конкретни физически лица, извършители на работата. Две от тях не са открити, а третото е отрекло да е имало каквито и да е отношения в с фирмата - доставчик С писмо вх. № 70-00-910/08.02.2013 г. ревизираното лице е представило единствено писмени обяснения, че след направено проучване, е наета бригада строители, които да извършат въпросния ремонт. Като доказателство за извършения ремонт са представени копия на фактури за закупуване на материали, които са за сметка на "Ес Ди Ем" ООД. С фирма "Дори груп" ЕООД е постигнато устно споразумение само за вложен труд и затова няма сключен договор и акт обр. 19. Плащането по фактурата е извършено в брой. Обосновано на събраните по делото доказателства, съдът е приел, че фактурираните строителни услуги на посочените три дружества не е доказано да са извършени от посочените фирми. Става дума за фирми без активи и персонал, подходящ за извършването на услугите, с установени големи данъчни задължения, като никакви придружаващи фактурите документи не са представени, както от страна на доставчиците, така и на ревизираното лице. Две от посочените дружества са били представлявани от едно и също физическо лице, което, разпитано пред Специализирания наказателен съд, е дало показания, че е пълномощник на много фирми, включително и на "Архиком ММ" ЕООД и "Билд Груп Строй" ООД. Не се е интересувал с какво се занимават тези фирми, не знае дали са били действащи или са създадени само с цел издаване на фактури. Същият е декларира, че има регистрирани около 20 фирми на негово име. Според дадените показания от него-тези фирми не извършват никаква дейност. В действителност, представителят е декларирал, че не купува фирмите, а му плащат, за да ги прехвърля на негово име. За разлика от делата в главните производства по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на Съда на ЕС, в настоящия случай не са установени никакви конкретни физически лица, които да са извършвали строителните услуги на посочения в ревизионното производство обект в гр. Стара Загора. Така липсва всякаква връзка между установеното, включително и със заключението на съдебно-техническата експертиза, че строителни работи на този обект са извършвани, и фирмите преки доставчици. По тази причина неоснователни са касационните оплаквания за несъобразяване на въпросното експертно заключение, защото то само е потвърдило, че процесните СМР е възможно да са изпълнени по вид и количество, подробно описани в т. 3 от констативната част на заключението, но няма никакви твърдения за установяване на посочената връзка. Не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 1 500.00 лв. по фактури № 336/11.10.2011 г. и № 335/03.10.2011 г., издадени от "Виктори Спа" ЕООД. Предмет на доставките са почистващи и хигиенни материали. Обосновани са фактическите изводи на административния съд, че не е установено къде, кога и как процесните родово определени стоки са били конкретно индивидуализирани по съгласие на страните или пък физически предадени от продавача на купувача по сделката. При недоказана реалност на доставките на стоки и услуги, в съответствие с материалния закон и задължителното тълкуване на СЕС на разпоредби на Директивата за ДДС / подробно цитираната в първоинстанционния съдебен акт съдебна практика/, административният съд е потвърдил процесния отказ на право на данъчен кредит. Решението му и в тази част като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила. По ЗКПО. Оплакванията против съдебното решение в частта по ЗКПО, се отнасят единствено до частта на РА за извършено преобразуване на ФР за 2011 г. със сумата 1 012,80 лв., на осн. чл. 78 ЗКПО. Твърди се, че съдът неправилно приел, че е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО относно предоставяне на парични средства назаем с различни лихвени проценти на "Лактан" ЕООД по договор за временна финансова помощ. Не е било спорно предоставяне на сумата от 19 000 лв. като временна финансова помощ от ревизираното дружество на "Лактан" ЕООД, при което не е уговорена лихва. Съгласно чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, за отклонение от данъчно облагане, се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва, към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. Нормата е императивна, съдържа необорима презумпция и е специална по отношение на тази на чл. 294, ал. 1 от Търговския закон, на която се позовава касаторът. От принципната възможност за сключване на безлихвени заеми, която търговското право позволява, не може да се обоснове неприложимост на специална материално-правна данъчна норма относно третирането на тези заеми за целите на данъчното облагане. Неотносимо към правилността на съдебното решение в посочената част е и поддържаното в касационната жалба, че приходи от лихви по въпросния заем не са получени реално, както и прилагането на счетоводния стандарт за приходи. Основанието за увеличението на финансовия резултат не е реализирани приходи, които не са взети предвид при определяне на резултата, а наличие на отклонение от данъчно облагане чрез сключване на сделка, резултатът от която, съгласно чл. 16, ал. 1 ЗКПО, не следва да се има предвид при определяне на данъчната основа. Предвид изложеното и в тази част съдебното решение е правилно и следва да остане в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение