Решение № 12563 от 24.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12116/2014 г.

Решение № 12563 от 24.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12116/2014 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Бургозоне" ЕООД, гр. София, срещу решение № 4283 от 25.06.2014 г., постановено по адм. дело № 11419/2013 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 2021300733/5.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1301/29.07.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП")- гр. София при ЦУ на НАП в частта на установения резултат за данъчен период от 1.09.2012 г. до 30.09.2012 г. - ДДС за възстановяване в размер на 24 188,92 лева, при деклариран от дружеството резултат за този период ДДС за възстановяване в размер на 447 723,92 лева.

Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост- отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретно касаторът се позовава на неправилно прилагане от съда на разпоредбата на чл. 34, ал. 1 и 2 ППЗДДС (отм.). Твърди, че първоинстанционният съд неправилно е квалифицирал предварително обложената доставка на "Бургозоне" ЕООД, тъй като е нарушил чл. 55, чл. 63, чл. 65, чл. 77, чл. 92 и чл. 99 от Закона за собствеността (ЗС). Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адвокат Русков. Представени са писмени бележки. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени ревизионният акт. В съдебно заседание, проведено на 4.11.2015 г., е направено искане за отправяне на преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз на основание чл. 267, ал. 1, б. "б" от ДФЕС. Претендира разноски, извършени пред двете инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрк. Тодорова, в съдебно заседание оспорва жалбата. Изразява становище за неотносимост на поставените въпроси в искането за преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз към процесния казус, поради което счита същото за неоснователно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, не изразява становище по отношение на искането за преюдициално запитване до Съда на Европейския съюз.

Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна.

С обжалваното решение Административен съд София - град е отхвърлил жалбата на "Бургозоне" ЕООД, гр. София против ревизионен акт № 2021300733/05.04.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 1301/29.07.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. София при ЦУ на НАП, с който е установен резултат за данъчен период от 1.09.2012 г. до 30.09.2012 г. - ДДС за възстановяване в размер на 24 188,92 лева, при деклариран от дружеството резултат за този период ДДС за възстановяване в размер на 447 723,92 лева.

По искането с правно основание чл. 267 от ДФЕС:

"Бургозоне" ЕООД поставя три въпроса за тълкуване на норми от правото на ЕС, както следва:

1. Допустима ли е национална правна уредба или практика, според която, въпреки наличието на анулиране, разваляне или друго отпаднало основание, да не подлежи на възстановяване платен данък, изискуемостта и дължимостта, на който е основан на:

1/ чл. 10, т. 2 от VI Директива (77/388/ЕЕС) и чл. 65 Директива 2006/112/ЕЕС,

2/ в случай на две насрещни доставки по чл. 90, т. 2 от Директива 2006/112/ЕЕС и РСЕС № С-549/11 ("Орфей България" ЕООД), при които данъчното събитие на едната доставка следва по време данъчното събитие на другата доставка,

3/ в случай, че обложената доставка не се осъществи по волята на страните?

1. Допустима ли е, според принципа за неутралитет на ДДС и в частност, според смисъла на РСЕС С-111/14 ("ГСТ- Сървиз АГ Германия" ООД), национална правна уредба или практика, според която, ако в горната хипотеза, ДДС подлежи на възстановяване, да бъде отказано възстановяване, по основание, че изискуемият и дължим по чл. 10, т. 2 от VI Директива (77/388/ЕЕС) и чл. 65 Директива 2006/112/ЕЕС, данък е бил събран по силата на издаден, съдебно потвърден, стабилен, неотменяем и непререшим ревизионен акт?

1. Допустима ли е национална правна уредба или практика, според която, предвид принципа на неутралитет на ДДС (С-138/12 "РУСЕДЕСПРЕД", България), и без да бъде ощетяван бюджета, да се откаже възстановяване на данък, на основание неспазване на национални разпоредби от процесуален ред?

Настоящият състав намира, искането с правно основание чл. 267 ДФЕС за неоснователно, поради следното:

Отправянето на преюдициално запитване следва да е породено от неяснота в нормата от правото на ЕС и да е свързано с въпроси, релевантни към разрешаването на конкретния съдебен спор.

В разглеждания случай видно от изложеното в първите два въпроса, касационният жалбоподател основава искането си за тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на твърдението, че е установено изпълнението на предвидените в тази директива материалноправни изисквания във връзка с правото на възстановяване на недължимо платен данък. Това твърдение на касационния жалбоподател не кореспондира с установените по делото факти и основанията, на които първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен. В процесния случай спорът е именно по фактите, пораждащи осъществяването на материалноправните предпоставки за възстановяването на платения данък от страна на "Бургозоне" ЕООД по бартерната сделка, осъществена с нотариален акт от 2006 г. Според мотивите на обжалваното съдебно решение, основният аргумент за отказ за възстановяване на претендираната сума е фактът, че данъчното събитие и за двете доставки (по бартера, осъществен с нотариален акт от 2006 г.) е настъпило на 18.12.2006 г. и сключването впоследствие на втория нотариален акт от 2012 г., независимо, че "преурежда" имуществените отношения между двете свързани дружества не може да служи като основание за заличаване, все едно не е настъпвало, данъчно събитие, провокирано с нотариалния акт от 18.12.2006 г. Поради изложеното настоящата касационна инстанция намира, че в конкретния случай не са налице анулиране, разваляне или друго отпаднало основание, още повече, че платеният от "Бургозоне" ЕООД данък е установен с влязъл в сила ревизионен акт от 2010 г., потвърден като законосъобразен с решение на ВАС № 16440 от 13.12.2011 г. по адм. д. № 4329/2011 г., първо отделение.

Поради това първите два въпроса, свързани с възстановяване на данък поради наличието на анулиране, разваляне или друго отпаднало основание са неотносими към преценката за приложението на материалния закон при постановяване на обжалваното първоинстанционно съдебно решение, към законосъобразността на оспорения ревизионен акт и съответно към разрешаването на процесния данъчен спор.

В третия въпрос не се съдържа конкретно искане за отправяне на запитване по тълкуване на норми от правото на ЕС. В този въпрос е изложено становище на дружеството, че не следва да се откаже възстановяване на данък, на основание неспазване на национални разпоредби от процесуален ред, но не е поставен въпрос за тълкуване на правото на ЕС по смисъла чл. 267 ДФЕС. Настоящата съдебна инстанция намира, че третият въпрос също е неотносим към спора, тъй като правото на възстановяване не е отказано поради неспазване на национални разпоредби от процесуален ред, а поради фактът, че не са налице анулиране, разваляне или друго отпаднало основание, поради които данъкът, внесен от "Бургозоне" ЕООД да е недължимо платен. Начинът, по който ревизираното лице е декларирало данък за възстановяване, не е основанието, на което на същото е отказано да му бъде възстановен данъка. Причината за отказа е фактът, че данъкът не е недължимо платен, а напротив, същият е дължим, установен е с влязъл в сила ревизионен акт от 2010 г., потвърден като законосъобразен с решение на ВАС № 16440 от 13.12.2011 г. по адм. д. № 4329/2011 г., първо отделение и не са налице предпоставки за неговото възстановяване.

Поради това третият въпрос, свързан с отказ за възстановяване на данък, на основание неспазване на национални разпоредби от процесуален ред, е неотносим към преценката за приложението на материалния закон при постановяване на обжалваното първоинстанционно съдебно решение, към законосъобразността на оспорения ревизионен акт и съответно към разрешаването на процесния данъчен спор.

С оглед на изложеното, настоящият състав намира, че са налице условията, при които касационната инстанция, чието решение не подлежи на обжалване може да откаже отправяне на преюдициално запитване. По тези съображения искането с правно основание чл. 267 ДФЕС следва да се остави без уважение.

Разгледана по същество, касационната жалба на дружеството е неоснователна, поради следното:

За да отхвърли жалбата срещу ревизионния акт, съдът е приел за безспорно установено, че на 18.12.2006 г. с нотариален акт № 254/2006 г. "Астра Ф" ООД като собственик на стопански двор в землището на с. Лесковец, Област Враца е учредила право на строеж на "Бургозоне" ЕООД върху посочения имот "Стопански двор и винарна" и е прието от съда, че данъчното събитие е настъпило на датата на изповядване на сделката по нотариалния акт - 18.12.2006 г. Съдът е обсъдил приетото в нотариалния акт, че учредителят на правото на строеж прехвърля на жалбоподателя всички свои вещни права, свързани с поземления имот и произтичащи от одобрения ПУП, работните и други проекти и издадени строителни книжа, като същевременно и го упълномощава да извършва всички действия по проектирането и утвърждаването на проектите и измененията в тях, както и тези, свързани със самото строителство. Съдът е обсъдил и уговореното в нотариалния акт, че правото на строеж в полза на "Бургозоне" ЕООД се учредява за срок от 10 години, след което правото на собственост върху построеното преминава безвъзмездно в собственост на учредителя "Астра Ф" ООД. Според съда в замяна на учреденото му право на строеж "Бургозоне" ЕООД се е задължил да извърши с осигурени от него средства строителството на "Стопански двор и винарна", както и да поеме всички разходи, свързани с утвърждаването на инвестиционния проект и осъществяването му в работна фаза, както и разходите по нотариалното оформяне на сделката. На 18.04.2012 г. с нотариален акт № 176/2012 г. "Астра Ф" ООД е продало на "Бургозоне" ЕООД гореописания имот, като в т. 2 са изложени подробно причините, мотивирали двете лица да сключат първоначалната сделка (от 2006 г.) и е обявено каква всъщност е била действителната им воля и намерения - построените сгради да станат окончателна собственост на "Бургозоне" ЕООД, за неограничен срок от време. Мотивирано от последната сделка дружеството - жалбоподател е издало на 1.09.2012 г. Протокол № 000... 25, в който, като причина за издаване е записано: "отпаднало основание чл. 34, ал. 1 и ал. 2 ППЗДДС (отм.), чл. 130 ЗДДС", а като основание е посочено: "не осъществен бартер по нот. акт от 18.12.2006 г. ". Данъчната основа е определена с протокола с отрицателен знак (минус), със стойност 2 117 675 лева, а ДДС е посочен също със знак "минус", като 423 535 лева. Този протокол е включен в дневника за продажби за м. 09.2012 г. и е включен в съответната СД, като посочената с отрицателен знак сума е включена в резултата "ДДС за възстановяване", в размер на 447 723, 92 лева. Включването на сумата от минус 423 535 лева в дневника за продажби за м. 09.2012 г. е прието от издателя на процесния ревизионен акт за неоснователно, съответно - не е признато право на възстановяване на така определения ДДС, понеже за начисляването му по доставката от 18.12.2006 г., обективирана с НА № 254 от 18.12.2006 г. не е бил издаван "нито протокол, нито данъчен документ, по смисъла на ЗДДС".

Въз основа на установената от съда фактическа обстановка същият е направил следните правни изводи, свързани с момента на възникване на данъчно събитие: Според съда налице са две сделки - учредяване право на строеж и извършване на СМР с право на собственост за определен срок върху построените сгради от страна на "Астра Ф" ООД срещу построяването на същите сгради за негова сметка и последващото прехвърляне на собствеността върху построеното след изтичането на уговорения между страните по сделките срок - от страна на "Бургозоне" ЕООД - след 10 - годишен срок. Съдът е възприел изводите на приходната администрация, че се касае за бартерна сделка по смисъла на чл. 34, ал. 1 и 2 ППЗДДС (отм.). Административният съд е приел, че дружеството - жалбоподател е решило да коригира неудачния резултат от недобре обмислената (от гледна точка ЗДДС) сделка по нотариалния акт от 2006 г., създавайки собствен, удобен за него ред - сключване на нотариалния акт от 2012 г. и издаване на протокола от 1.09.2012 г. По този начин на практика е предявило към бюджета претенция за връщане на установената с РА № 041001200/15.09.2010 г. и платена като задължение за ДДС сума, но фактическите действия, които са извършени за постигането на целта, са незаконосъобразни. Съдът е посочил, че въпросът за дължимостта на данъка, във връзка с бартера, осъществен с нотариален акт от 2006 г. вече е окончателно решен с ревизионния акт от 2010 г. С оглед на това и предвид нормата на ал. 2 на чл. 34 ППЗДДС (отм.) е прието, че данъчното събитие и за двете доставки е настъпило на 18.12.2006 г. и е без значение, дали доставката, която "Бургозоне" ЕООД е дължало да извърши, е следвало да бъде реализирана на 18.12.2016 г., ако не бе сключен втория нотариален акт от 2012 г., както и дали облагането е авансово. Сключването впоследствие на втория нотариален акт, независимо, че "преурежда" имуществените отношения между двете свързани дружества не може да служи като основание за заличаване, все едно не е настъпвало, данъчното събитие, провокирано с нотариалния акт от 18.12.2006 г. По отношение на процесния случай първоинстанционният съд е приел, че след като ДДС по РА № 041001200/15.09.2010 г. не е недължимо платен, той не може да бъде предмет на прихващане, по реда на чл. чл. 128, 129 ДОПК.

Обжалваното решение на Административен съд София-град е правилно постановено.

Няма спор за фактите между страните. Спорът между тях е правен и е свързан с това дали е налице основание за възстановяване на начисления данък по сключената с нотариален акт от 2006 г. бартерна сделка.

Видно от приложения по делото нотариален акт № 254/18.12.2006 г. е налице учредено право на строеж от "Астра Ф" ООД на "Бургозоне" ЕООД, като двете фирми са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "ж" от ДР на ДОПК във връзка с чл. 20, т. 3 ЗДДС (отм.). По силата на нотариалния акт "Бургозоне" ЕООД е поел задължението да извърши СМР - строеж на стопански сгради и винарна в с. Лесковец, Област Враца, като правото на строеж и на собственост върху сградите се прехвърля на "Бургозоне" ЕООД за срок от 10 години, след което собствеността отново преминава безвъзмездно върху учредителя "Астра Ф" ООД. Правилно съдът е приел, че са налице две сделки за замяна (бартер), тъй като срещу учреденото право на строеж жалбоподателят (касатор в настоящето производство) се е задължил да извърши СМР със свои средства. Възстановяването на собствеността на "Астра Ф" ООД след 10 години, считано от датата на изповядване на сделките с нотариалния акт, не води до други изводи. Разпоредбата на чл. 34 ППЗДДС (отм.) регламентира бартера - когато е налице доставка на стоки или услуги, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две доставки, като всеки един от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Собственикът на земята "Астра Ф" ООД е учредителят на правото на строеж, а "Бургозоне" ЕООД е приемателя на това право със задължение да построи сгради, както и да ги ползва като собственик за ограничен период от време, след което собствеността преминава безвъзмездно отново върху учредителя "Астра Ф" ООД. Срочността на собствеността не лишава доставката на правото на строеж от насрещната престация по посочения по-горе нотариален акт, каквито са твърденията на процесуалните представители на касатора. Налице са две доставки, които по силата на чл. 34, ал. 1 ППЗДДС (отм.) формират фактическия състав на бартера. Обстоятелството, че след 10 години след изготвяне на нотариалния акт собствеността ще премине отново върху учредителя на правото на строеж не лишава насрещността на престацията - право на строеж срещу изграждане на сгради - СМР. Законосъобразен е изводът на съда, че връщането на собствеността на "Астра Ф" ООД през 2016 г. не е по силата на закона, а по силата на уговореното между страните по нотариалния акт. Следователно уговорката в нотариалния акт е в съгласие с чл. 65 ЗС, а не е по силата на закона - в този смисъл решение № 102/92 г. на ВС на РБ. Затова правилно административният съд е приел, че преценката дали въобще страните ще се възползват от възможността, предвидена в нотариалния акт е изцяло във волята на страните и е предмет на договаряне между тях, както и отделните елементи, включително и продължителността на срока, като се има предвид, че страните по нотариалния акт са свързани лица. В такъв случай и като се има предвид регламентацията в чл. 34, ал. 2 ППЗДДС (отм.) данъчното събитие е възникнало на датата на нотариалния акт - 18.12.2006 г., която е по-ранната дата. Именно поради това и последващата сделка, осъществена с нотариален акт от 2012 г., не може да повлияе на факта, че данъчното събитие на двете доставки (по нотариален акт от 2006 г.) е настъпило на 18.12.2006 г.

Неоснователно е твърдението на жалбоподателя, че установения с ревизионния акт от 2010 г. следва да се възстанови, тъй като е отпаднало основанието за неговото начисляване - обложена е авансово бъдеща доставка на сгради, която няма да се осъществи, като вещната сделка е сключена в режим на замяна на срочно право на строеж, срещу собственост на бъдещи сгради. Както бе изложено собственикът на земята "Астра Ф" ООД е учредителят на правото на строеж, а "Бургозоне" ЕООД е приемателя на това право със задължение да построи сгради, както и да ги ползва като собственик за ограничен период от време, след което собствеността преминава безвъзмездно отново върху учредителя "Астра Ф" ООД, съгласно нотариалният акт от 2006 г. Обстоятелството, че след 10 години след изготвяне на нотариалния акт собствеността ще премине отново върху учредителя на правото на строеж не лишава насрещността на престацията - право на строеж срещу изграждане на сгради - СМР. В конкретния случай сградите са изградени преди сключването на последващия нотариален акт от 2012 г., видно от разрешение за ползване № ДК-07-СЗР-38/27.09.2010 г. (л. 141), удостоверение № 7 от 11.08.2011 г. за въвеждане в експлоатация (л. 142), удостоверение № 9 от 19.10.2011 г. за въвеждане в експлоатация (л. 143), което допълнително обосновава извода, че насрещната престация по бартерната сделка от 2006 г. е осъществена и не е налице анулиране, разваляне или друго отпаднало основание, което да е основание за възстановяване на данъка. Като допълнение следва да се изложи, че дори и сградите да не бяха изградени преди сключването на сделката с нотариалния акт от 2012 г., то пак не биха били налице основанията за възстановяване на данъка. Както правилно е изложил първоинстанционният съд в процесния случай дружеството - жалбоподател е решило да коригира неудачния резултат от не добре обмислената (от гледна точка ЗДДС) сделка по нотариалния акт от 2006 г., създавайки собствен, удобен за него ред - сключване на нотариалния акт от 2012 г. и издаване на протокола от 1.09.2012 г. По този начин на практика е предявило към бюджета претенция за връщане на установената с ревизионен акт от 2010 г., влязъл в сила и потвърден като законосъобразен с решение на ВАС № 16440 от 13.12.2011 г. по адм. д. № 4329/2011 г., първо отделение и платена като задължение за ДДС сума, но фактическите действия, които са извършени за постигането на целта, са незаконосъобразни. Въпросът за дължимостта на данъка, във връзка с бартера, осъществен с нотариалния акт от 2006 г. вече е окончателно решен с ревизионния акт от 2010 г. С оглед на това и предвид нормата на ал. 2 на чл. 34 ППЗДДС (отм.), данъчното събитие и за двете доставки е настъпило на 18.12.2006 г. и е без значение, дали доставката, която "Бургозоне" ЕООД е дължало да извърши, е следвало да бъде реализирана на 18.12.2016 г., ако не бе сключен втория НА от 2012 г., както и дали облагането е авансово. Сключването впоследствие на втория НА, независимо, че "преурежда" имуществените отношения между двете свързани дружества не може да служи като основание за заличаване, все едно не е настъпвало, данъчното събитие, провокирано с нотариалния акт от 18.12.2006 г.

С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски. Въпреки направеното искане от приходната администрация, на същата не се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено с първоинстанционното решение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и то е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение