Решение № 10838 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10969/2015 г.

Решение № 10838 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10969/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Цветметал 2011" ЕООД със седалище и адрес на управление гр. София, кв. "Левски Зона Г", бл. 34, вх. Е, ап. 148, срещу решение № 3188 от 08.05.2015 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 5598/2014 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2061307671 от 04.02.2014 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 748 от 30.04.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. София. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага съображения за липса на мотиви, неправилно възприета фактическа обстановка и превратно тълкуване на доказателства. Счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на данъчен кредит (ДК) поради наличие на реални доставки на услуги. Претендира се съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата чрез юрк. Ваня Арнаудова. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на касатора "Цветметал 2011" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 9 ЗДДС за данъчни периоди от 01.05.2013 г. до 31.07.2013 г. в общ размер от 4724.00 лв. със съответните лихви по три фактури, издадени от "Милкевро" ЕООД с предмет консултации по околна среда и управление на отпадъците, водене и поддръжка на документацията по чл. 44 от Закона за управление на отпадъците (ЗУО) и комисионна по посредничество за закупуване на 52 броя излезли от употреба моторни превозни средства (ИУМПС). Ревизиращите органи са съобразили основния предмет на дейност на "Цветметал 2011" ЕООД - търговия с ИУМПС, метали и метални изделия, търговия с отпадъци от черни цветни метали, събиране, транспортиране и временно съхраняване на ИУМПС. При извършена проверка в информационния масив на НАП на подадените за управителя на доставчика "Милкевро" ЕООД В. И. М. уведомления от работодатели по чл. 62 КТ приходните органи установили, че същият не притежава необходимата квалификация за осъществяване на услугите. По идентичен начин била установена липсата на квалификация и на назначените при доставчика работници. Служебно е установено невнасянето от доставчика на дължимите задължения по ЗКПО и за ЗОВ, липса на подадени справки по чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ. При анализ на представените доказателства ревизиращите органи са взели предвид липсата на конкретизиране на услугите в договорите, липсата на приемо-предавателни протоколи (ППП), липса на данни за водена и поддържана документация по чл. 44, ал. 1 ЗУО. Формиран е краен извод, че доставките са осъществени, но не от соченото във фактурите лице. В решението на ДДОДОП са изложени допълнителни мотиви за наличие на знание у ревизираното лице за недействителност на доставките, тъй като същото не е проявило дължимата грижа на добър търговец да се убеди, че доставчикът е действащо предприятие чрез справка в публичния регистър на Агенция по вписванията, където доставчикът не е публикувал ГФО за 2011 г. и 2012 г. За да отхвърли изцяло оспорването административният съд е приел, че от доказателствата по делото не се установява фактическото извършване на услуги от посочения вид от "Милкевро" ЕООД. Съдът не е кредитирал приета по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), съдържаща констатации за кадрова обезпеченост на доставчика при 15 назначени работници за спорния период, както и данни за предадени по електронен път ежемесечни отчети по чл. 44, ал. 1 ЗУО. Приел е, че представените отчети касаят друг период м. 01-03 и м. 04.2013 г., както и, че са изпратени от управителя на жалбоподателя до "Ваня счетоводство" без данни да са генерирани от служител на "Милкевро" ЕООД. Съдът е съобразил непредставянето на образци съгласно чл. 19, ал. 3 от Наредбата за излезлите от употреба моторни превозни средства (НИУМПС). По отношение посредничеството за закупуване на ИУМПС съдът е посочил, че липсват доказателства в какво се изразява посредничеството и за конкретно предприети фактически действия по осъществяването му. Подробно са обсъдени конкретни несъответствия в представените по делото доказателства - липса на данни за автора на отчетите по чл. 44, ал. 1 ЗУО (отм.), на данни за авторството на изготвените удостоверения по утвърден образец, ППП от 28.02.2013 г. преди спорните периоди и др. под. При съобразяване на доказателствената тежест по чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК съдът е формирал правен извод за липса на реални доставки по спорните фактури от посочения в тях издател като материално правна предпоставка по чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС за признаване правото на ДК за получателя. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Изцяло неоснователни са касационните оплаквания за липса на мотиви и за превратно тълкуване на доказателствата по делото. Противно на твърденията в касационната жалба обжалваното решение съдържа мотиви по смисъла на чл. 236, ал. 2 ГПК и чл. 172а, ал. 2 АПК, съдържащи преценка на всички относими доказателствата, направените въз основа на тази преценка фактическите констатации и правни изводи на съда по спора, с който е сезиран - реалността на доставките на услуги по спорните три фактури от "Милкевро" ЕООД. Първоинстанционният съд с последователни и задълбочени мотиви е приложил съответстващите на правния спор материалноправни норми и въз основа на тях е направил правните си изводи, които изцяло се споделят от настоящата касационна съдебна инстанция. Обжалваното решение е постановено при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички относими факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. В хода на ревизионното производство съобразно правомощията си приходните органи събират всички допустими доказателства по Глава VIII-ма ДОПК, при съвкупната преценка на които формират фактическите констатации по РА. Събраните в хода на ревизията доказателства са в подкрепа на правните изводи по акта, с което приходните органи са изпълнили задължението си по чл. 170, ал. 1 АПК, включително чрез представяне на ревизионната преписка. Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К"). Фактическите установявания са специфични за всеки един от случаите, зависят от процесуалната активност на страните в хода на производството въз основа на националните правила за доказването и в съдебната фаза са предмет на решаващата дейност на съда - установени ли са (доказани ли са) съответните обективни данни, въз основа на които да се направи извод, че е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик (налице е реална доставка на стоки) или реално изпълнение услуги със съответен обективиран резултат. При правилно разпределение на доказателствената тежест с разпореждане от 08.07.2014 г. и определение в о. с. з. на 20.10.2014 г. решаващият съд е направил обоснован и логически издържан анализ на събраните по делото доказателства в тяхната съвкупност. Правилно е съобразил наличието на еднотипни договори за всеки от ревизираните месеци м. 05, м. 06 и м. 07.2013 г. с напълно идентичен предмет като спорните фактури: консултации по околна среда и управление на отпадъците, водене и поддръжка на документацията по чл. 44, ал. 1 ЗУО и посредничество при закупуване на 52 броя ИУМПС (за м. май 2013 г.). Договорите съдържат зачерквания - този от 01.05.2013 г. е с отбелязване, че касае м. април 2013 г., с добавен ръкописен текст за м. май, договорът от 01.06.2013 г. касае м. юни 2013 г., докато фактура № 161/30.06.2013 г. е за м. април 2013 г. Договорите не съдържат никаква конкретизация на предмета, в какво се състои изпълнението му, как ще се приема резултата, как е формирана договорната цена. Посочено е единствено, че документацията ще бъде изготвяна по образци съгласно наредбите по ЗУО, а приемането на изработеното ще се доказва с входирането на необходимата документация при компетентните органи. Не са представени изготвени със съдействието на доставчика образци съгласно наредбите по ЗУО, нито са налице данни за входирането на такива при компетентните органи. Правилно е съобразена липсата на приемо-предавателни протоколи, доказващи реално изпълнение на договореното или неговите параметри. Плащането е документирано с фискални бонове, издадени от касов апарат, който не е регистриран на името на доставчика. Представеният опис от 31.05.2013 г. за закупени ИУМПС с посредничеството на "Милкевро" ЕООД не е двустранно подписан. Не са ангажирани други доказателства по делото за конкретни фактически или правни действия на доставчика по осъществено посредничество, както правилно е прието от първостепенния съд. Съгласно чл. 202 ГПК съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а следва да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. Правилно в тази връзка решаващият съд е съобразил, че констатациите по ССЕ не съответстват на събраните по делото доказателства, въпреки предоставената възможност на жалбоподателя да представи документите, по които е работило вещото лице (о. с. з. на 26.01.2015 г.). Напр. вещото лице е посочило, че описът на закупени ИУМПС с посредничество на доставчика е двустранно подписан, което не отговаря на представеното по делото копие (л. 94). Експертът е посочил, че ежемесечните отчети по чл. 44, ал. 1 ЗУО са предавани само по електронен път и не са заверени от компетентни органи, което е в нарушение на уговорките по чл. 13.1 от договорите. На вещото лице е поставена задача да провери наличието на документация, но доказването на този факт може да стане единствено чрез представянето на съответните документи. Правилно в тази връзка съдът е съобразил, че заключението на ССЕ за наличието на изготвени писма, описи и документация, съпровождащи удостоверенията за разкомплектоване на ИУМПС е декларативно и следва да бъде обсъдено съвкупно с писмените доказателства по делото. Представените от РЛ с молба от 04.02.2015 г. писмени доказателства подробно са обсъдени от АССГ. Обосновано съдът е приел, че разменената кореспонденция е между управителя и счетоводителя на ревизираното дружество, а не доказва изпълнение на услуги от "Милкевро" ЕООД (л. 191 - 195). Представените описи на автомобили и листове за класификация на отпадъци (л. 196 - л. 220) не съдържат данни да са изготвени от или със съдействието на служители на "Милкевро" ЕООД. Образците по чл. 19 от НИУМПС (л. 222 - л. 225) не са пряко относими към дейността на доставчика. Видно от попълнените от "Цветметал 2011" ЕООД удостоверения за разкомплектоване на ИУМПС (л. 226 - 232) същите не съдържат данни да са изготвени със съдействието на доставчика. Едностранно съставените декларации на управителя на ревизираното дружество (л. 233 - л. 234, л. 248 - л. 309) относно изгодни за лицето факти и обстоятелства нямат обвързваща доказателствена стойност, нито съдържат данни да са изготвени със съдействието на "Милкевро" ЕООД. Правилно съдът не е кредитирал ССЕ относно наличието на изработена информационна система, тъй като вещото лице изрично е уточнило в съдебно заседание, че така му е обяснено от дружеството, не е ровило по компютрите и не е видяло информационната система. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, изготвено на база на същите документи, обсъдени съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС. Експертът е извършил анализ на писмените доказателства по делото, която дейност е приоритет на съда, поради което правилно заключението не е кредитирано. Изводите на ССЕ са основани изцяло на представените по делото договори, фактури и приемо-предавателни протоколи към тях, за които вече се посочи, че не отразяват реални стопански събития. Посредством ССЕ не може да се установи кадрова обезпеченост на доставчика, тъй като данните за тези обстоятелства се съдържат в официална справка на ТД на НАП гр. София (л. 69), която правилно е обсъдена самостоятелно от решаващия съд и е съобразено, че назначените работници не притежават квалификация, свързана с консултации по околната среда и управление на отпадъците. Изследване наличието на реални доставки на стоки и услуги е винаги по отношение на конкретен доставчик, посочен като издател на фактурата. Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция за провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело № С-324/11 Gabor Toth). Съобразно тълкуването, дадено в т. 31 и т. 44 от решение на Съда на Европейския съюз от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД, запитващата юрисдикция следва да установи, дали доставките са реално осъществени. Това следва да се извърши съобразно националните правила за доказването при обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по случая (т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД), включително и служебно да установи наличието на данъчна измама (т. 35 - т. 37 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "Макс Пен" ЕООД). Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на ДК поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент на знание у ДЗЛ. Съвкупната преценка на всички гореизложени факти и обстоятелства правилно е навела първоинстанционния съд на извод за липса на реални доставки като основание да се откаже правото на ползване на ДК - съставени документи (фактури и договори), които не съдържат конкретика по предмет и начин на формиране на договорната цена, липса на приемо-предавателни протоколи и на всякакви други данни за осъществен от конкретен доставчик конкретен резултат от услуга и престирането му на получателя по доставката, издадени фискални бонове от апарат, който не е регистриран на името на доставчика, липса на квалифициран персонал, който да изпълни договорените услуги със специфичен предмет. Правилно липсата на публикувани ГФО за 2011 г. и 2012 г. е приета от горестоящия административен орган за индиция, че ревизираното лице не е направило всичко необходимо, което разумно може да се изиска от него, за да се увери, че сделките му не са част от измама (т. 53 и т. 54 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11), в който случай добрият търговец би могъл според обстоятелствата да проучи друг търговец (т. 60 от същото решение). По изложените съображения и като е достигнал до извод за законосъобразност на РА администранивният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 560 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,