Решение № 8418 от 12.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9722/2011 г.

Решение № 8418 от 12.06.2012 г. на ВАС по адм. д. № 9722/2011 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "ВИП-37" ЕООД, гр. Кърджали, чрез процесуален пълномощник - адв. Пачилова, против решение № 1033/13.06.2011 г., постановено по адм. дело № 237/2011 г. по описа на Административния съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 091002966 от 01.11.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД - Пловдив, ИРМ Кърджали, на НАП, потвърден с решение № 11 от 06.01.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано правото на данъчен кредит по ЗДДС в размер 79 763,42 лв., и допълнително е начислен данък по ЗДДС в размер на 14 232,98 лв. и са определени прилежащи лихви в размер на 491,70 лева. Със същия съдебен акт е осъден "Вип - 37" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. Кърджали, да заплати на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП сумата от 2339,76 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, нарушение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че съдът не е обсъдил събраните в хода на съдебното производство доказателства, както и заключението на назначената по делото експертиза в резултат на което релевантните за спора факти и обстоятелства са останали неизяснени и е постановено необосновано решение, което е довело и до нарушение на материалния закон. По съображения в този смисъл моли да бъде отменено обжалваното решение и се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени оспорения РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, в писмена защита по съществото на спора, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли съда да отхвърли същата и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, след като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от активно легитимирана страна, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административния съд - Пловдив, е ревизионен акт (РА) № 091002966 от 01.11.2010 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД - Пловдив, ИРМ Кърджали, на НАП, потвърден с решение № 11 от 06.01.2011 г. на директора на Д "ОУИ" - Пловдив, при ЦУ на НАП, с който на дружеството е отказано правото на данъчен кредит по ЗДДС в размер 79 763,42 лв., и допълнително е начислен данък по ЗДДС в размер на 14 232,98 лв. и са определени прилежащи лихви в размер на 491,70 лева. С решението са присъдени и разноски в полза на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Пловдив при ЦУ на НАП в размер на 2339,76 лева, представляващо юрисконсултско възнаграждение. Съдът е отхвърлил жалбата срещу така оспорения РА, като е приел следното: Оспореният РА е издаден от компетентен орган и при спазване на административнопроизводствените правила. Приел е, че същия е и в съответствие с материалноправните разпоредби на ЗДДС. По отношение на фактическата обстановка е приел тази установена в рамките на ревизията. Констатирано е, че през ревизирания период дейността на "ВИП - 37" ЕООД е производство на дрехи на ишлеме и се осъществява в гр. Ардино. Във връзка с дейността си дружеството има сключен договор с френската фирма "Ла Редут" - възложител, за услуга ишлеме на дрехи с материали и платове на възложителя. Дружеството не разполага с персонал и дълготрайни материални активи, поради което възлага на подизпълнителите "ВИП - 77" ЕООД и "Кеми Текстайлс България" ЕООД, изработката на дрехи на ишлеме, като материалите се предоставят от френската фирма "Ла Редут". За вида на получените материали дружеството води регистър по чл. 123, ал. 3 от ЗДДС, а извършената услуга (ишлеме) се фактурира към френската фирма. Транспортът на стоките от територията на страната до френската фирма е за сметка на "Ла Редут". В обяснение на представляващия ревизираното дружество се декларира, че доставките от френската фирма са осчетоводени задбалансово. Между "ВИП - 37" ЕООД, в качеството на възложител, и подизпълнителите "ВИП - 77" ЕООД и "Кеми Текстайлс България" ЕООД, са съставени стокови разписки и фактури, а кореспонденцията между възложителя и подизпълнителите е водена по телефона и устно на място. Стоковите разписки не са отразени от "ВИП - 37" ЕООД счетоводно, а протоколите за готовата продукция се представят заедно с фактурата за извършената услуга от подизпълнителите. Фактурите са осчетоводени в сметка "602 - Разходи за външни услуги", статия - ишлеме. Транспортът за движението на стоково-материалните ценности и готовата продукция между "ВИП - 37" ЕООД, в качеството му на възложител, и "ВИП - 77" ЕООД и "Кеми Текстайлс България" ЕООД, в качеството им на изпълнители, е за сметка на подизпълнителите. От "ВИП - 37" ЕООД, като възложител, към подизпълнителите, са извършвани доставки на плат, конци, ръстови и фирмени ленти, етикети, ластичен конец, картони, кашони, тиксо, баркод, хартия, според поръчката, за което са съставяни стокови разписки. При получаване на материалите от френската фирма са издавани фактури. Датата, на която материалите за изработка са предадени на подизпълнителите, датата, на която изработената продукция е предадена, както и лицето, извършило предаването на материалите на подизпълнителите, и съответно лицето, приело изработената продукция от подизпълнителите, се установяват от стоковите разписки. За ревизирания период не е признато право на данъчен кредит общо в размер на 79 763,42 лв. по фактури, издадени от "Кеми Текстайлс България" ЕООД и "ВИП - 77" ЕООД, с предмет, свързан с предоставяне на услуги по ушиване на дамско облекло с материали, предоставени от възложителя "ВИП -37" ЕООД, т. е. ишлеме. Анализирайки документите, събрани в хода на извършени две насрещни проверки на "Кеми Текстайлс България" ЕООД, документите, представени от "ВИП - 77" ЕООД, в отговор на връчени му две искания за представяне на документи и писмени обяснения от трето лице (ИПДПОТЛ), както и предоставените от самото ревизирано лице, органът по приходите е достигнал до извода, че фактурите, по които се претендира данъчен кредит, представляват документи, в които посочените данни не съответстват на обективната действителност, тъй като същите не отразяват реално извършени доставки на услуги, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, е отказано правото на данъчен кредит по фактурите издадени от тези двама подизпълнители. Съдът анализирайки от своя страна всички представени по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и отчитайки всички несъответствия в представените доказателства и липса на такива е приел за законосъобразен извода на органа по приходите, че не е доказана реалност на доставките между "ВИП - 37" ЕООД и "ВИП - 77" ЕООД и "Кеми Текстайлс България" ЕООД. Настоящата инстанция споделя този извод на първоинстанционният съд, тъй като той е обоснован и следва от цялостната преценка на доказателствата по делото. Така например в отношенията между договарящите страни е установено, че липсват както документи за предаването от възложителя на изпълнителите на всички основни и спомагателни материали в необходимите количества с посочени цени, така и документи за предаване от възложителя на изпълнителя на еталонни мостри от всеки модел; документи за предаване от възложителя на изпълнителя на работни кройки или готови чертежи за кроене, списък на детайлите по модели, групирани по вид материал; документи за предаване от възложителя на изпълнителя на подробна разходна норма за основните и спомагателни материали, които следва да бъдат вложени в производството на съответния модел; документи за предаване от възложителя на изпълнителя на писмена инструкция за начина на нарязване на спомагателните материали; документи за предаване от възложителя на изпълнителя на инструкция за кроене с ценови картел, количества по размери и разцветки, цвят на конец, цветове на спомагателни материали, технологични особености при изработката; документи за предаване от възложителя на изпълнителя на инструкция за маркировка и други, писмени критерии и изисквания за качеството на кроене; транспортни документи за транспорта, както на материалите, така и на готовите изделия; производствени мостри и документи за износ, указания за опаковка; документи за предаването на спецификация за условията и разходните норми за съхранение и влагане на материалите, собственост на възложителя; документи за връщане на останалите количества материали или за тяхното плащане от страна на изпълнителя; одобрение на спецификация за установяване качеството на всяка сделка; документи за извършен контрол от техническо лице на случайна извадка от готовата продукция; предавателно-приемателни протоколи; информация за артикулите готова продукция и качеството й; липса на информация в счетоводните регистри - главна книга и оборотна ведомост на задбалансово осчетоводени материали, и редица още документи, необходими за доказване реалността на извършената услуга. В този смисъл и на основание чл. 37, ал. 4 от ДОПК, според който в случаите, когато субектът не представи изискани по съответния ред доказателства, органът по приходите приема, че те не съществуват и преценява само събраните в производството доказателства, съдът е приел, че правилно е приложена тази норма. Установени са също така и редица съществени несъответствия по отношение фактуриране на изделията, от една страна, между "ВИП - 37" ЕООД и неговите подизпълнители, и от друга, между "ВИП - 37" ЕООД и неговият възложител - френската фирма "Ла Редут", както по отношение на количество изготвена продукция, така и по отношение на модели, при което се установява разлика от 41 124 бр. продукция с неустановен произход. Налице са също така и разминавания в датите на фактурите като на практика излиза, че френската фирма е получила готови изделия, преди те да бъдат изработени от фирмите подизпълнители. Констатирани са същи така и несъответствия в самите договори за ишлеме представени от двете страни. Така например представеният от "ВИП - 77" ЕООД договор за ишлеме се различава от договора, представен от ревизираното лице. Договорът, представен от "ВИП - 77" ЕООД е с дата 26.04.2010 г., а договорът, представен от жалбоподателя е с дата 12.04.2010 г. Данните в договора, представен от ревизираното лице, са написани на компютър. Датата, месецът, годината, мястото на съставяне, адресните данни на "ВИП - 77" ЕООД, в договора, представен от това дружество, са написани на ръка с химикал, извършени са поправки и по отношение на данните за "ВИП - 37" ЕООД, цифрата 37 е добавена; има поправка и в булстата на фирмата. Договорът, представен от "ВИП - 77" ЕООД, се състои от три страници с двайсет съглашения в него, докато договорът на ревизираното лице се състои от четири страници и с единадесет съглашения. Двата договора се различават и по съдържанието на договореностите в тях, което е формирало извода на съда, че се касае за два различни договора, с различни дати на сключване и с различни клаузи. Съгласно чл. 1 от договора, представени от "ВИП - 77" ЕООД, възложителят възлага, а изпълнителят се задължава срещу възнаграждение да ушива, изглажда, пакетира и предава на възложителя продукция, изработена с материали, средства и проект на възложителя. От посоченото е видно, че липсва яснота какво е уговореното възнаграждение между двете страни. Липсват спецификации, които са задължителни по силата на чл. 2 от договора. Съгласно чл. 4 от договора на "ВИП - 77" ЕООД, цената на всяка поръчка се определя поотделно и се изплаща по банкова сметка, след предаването на готовата продукция на възложителя срещу предавателно-приемателен протокол, подписан двустранно, и оригинална фактура за извършената услуга. От този чл. се налага извода, че за предаването на продукцията следва да се съставят предавателно-приемателни протоколи, а не стокови разписки, каквито са съставени. Същото е записано и в чл. 8, т. 2, изр. 2, а именно, приемането се извършва с приемо-предавателен протокол, който представлява неразделна част от договора, а единствените съставени документи за доказване реалността на сделките между страните са били стоковите разписки за предаване на материалите и за предаване на готовата продукция. Разписките не са намерили отражение в счетоводството на ревизираното лице, освен това и самите стокови разписки са с редица непълноти и несъответствия, описани подробно в мотивите към решението. Наред с това, органите по приходите са установили, че от поръчките, издадени от "Ла Редут", и представени в хода на ревизията, не става ясно, че тези поръчки са възложени именно на "ВИП - 37" ЕООД, за да може то пък от своя страна да ги възложи на подизпълнителите. При съпоставяне на датите на представените поръчки от "ВИП - 77" ЕООД се установява, че възлагането на поръчката за даден модел на "ВИП - 77" ЕООД е извършвано преди същата поръчка да е възложена от френската фирма "Ла Редут", т. е. датата на поръчката към "ВИП - 77" ЕООД е преди датата на поръчката от френската фирма. В стоковите разписки липсва информация за количеството предадени материали за ушиване и пакетаж, тъй като те са само изброени, без да става ясно, че са предадени. В същите липсва информация за артикулите готова продукция, както и за нейното качество. Стоковите разписки, представени от двете страни се различават. В стоковите разписки, представени от ревизираното лице, фигурира печатът на "ВИП - 37" ЕООД, докато такъв печат липсва в представените от "ВИП - 77" ЕООД. Прието е, че липсата на доставки се доказва и от представените за съответния месец регистър по чл. 123 от ЗДДС, справка за доставените платове и дантела, счетоводните регистри - оборотна ведомост и главна книга. В една част от фактурите, описани в регистрите, и издадени от френската фирма, за доставката на платове и дантела, не се конкретизира кой е реалният получател. Като крайна дестинация и адрес на доставката е вписано "ВИП - България", т. е. не е ясно, кой е реалният получател на материалите - дали "ВИП - 37" ЕООД или "ВИП - 77" ЕООД. В останалата част от фактурите, точно и ясно е записано, че крайната дестинация и адреса на доставката е "ВИП - 77" ЕООД, т. е. това дружество е и реалният получател на материалите за изработка. Безспорното получаване на материалите от "ВИП - 77" ЕООД, ревизиращите са установили и от приложената справка към писмено обяснение, където е записано и е видно, че получател е "ВИП - 77" ЕООД. Предвид това правилно е формиран извод, че след като материалите не са получени от "ВИП - 37" ЕООД, а от "ВИП - 77" ЕООД, няма как ревизираното дружество да предаде на подизпълнителите скроена продукция, тъй като самото то не притежава такава. Всички тези констатации водят до единствения извод, до който е стигнал и първоинстанционният съд, че процесните фактури издадени от страна на "Кеми Текстайлс България" ЕООД и "ВИП - 77" ЕООД, към "ВИП 37" ЕООД, не документират извършени стопански операции, т. е. данъчни събития и съответно липсват доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. След като липсват осъществени облагаеми доставки, то данъкът по фактурите е начислен неправомерно и по същите не е формиран данъчен кредит, поради което и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, както и чл. 9 от ЗДДС, правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 79 763,42 лв., по фактурите, издадени от "Кеми Текстайлс България" ЕООД и "ВПИ - 77" ЕООД. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. Съдът е изяснил спора от фактическа страна след подробно и последователно обсъждане на събраните доказателства и доводите на страните, въз основа на което е достигнал до обосновани и правилни изводи от фактическа и правна страна, които се споделят от настоящата инстанция. От съдържанието на ревизионния акт се установява, че правото на данъчен кредит по процесните фактури е отказано на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, поради това, че вследствие липсата на достатъчно убедителни доказателства, както и множество и съществени несъответствия в представените такива, ревизиращият орган е стигнал до извода за липса на доставки по смисъла на чл. 6 респ. чл. 9 ЗДДС, съответно липса на възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Според чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл. 125 за този данъчен период; и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. От съдържанието на цитираните разпоредби се налага изводът, че изискванията за възникване на право на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право и по която е приспаднат данъкът в подадената справка-декларация. В този смисъл, настоящият състав споделя извода на съда, че наличието на реална доставка, в случая - на реално извършени услуги с предмета, посочен във фактурите, респективно в договорите към които фактурите препращат, следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 68, ал. 1 ЗДДС. Доказателствената тежест за установяване на реалността на тези доставки се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчиците и че са изпълнени формалните изисквания за отразяването на фактурите в дневниците за продажби на доставчиците и в справките-декларации, то тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки на услуги са действително осъществени, т. е. че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност и правилно при това положение на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано на жалбоподателя право на данъчен кредит. Като е достигнал до този извод съдът е постановил правилен съдебен акт в тази част, който следва да се остави в сила. Основателна обаче е касационната жалба в частта, с която на дружеството е доначислен ДДС за м. май 2010 г., по фактури № 1/04.05.2010 г., № 2/10.05.2010 г. и № 3/13.05.2010 г. в размер на 14 232,98 лв., ведно с прилежащите лихви върху тази сума в размер на 491,70 лв., които ревизираното дружество е включило в дневника си за продажби и в СД за м. май 2010 г. Като получател по тези фактури е посочена фирма "Ла Редут" Франция и предмета на доставките е ушиването на дрехи на ишлеме. За тези доставки е приложена ставка "0", а като основание за нейното прилагане разпоредбата на чл. 79, ал. 2, т. 3 ППЗДДС - данъкът е изискуем от получателя. Органът по приходите и съда приемат по отношение на доставките по тези фактури, че фактическият износител е не жалбоподателят "ВИП-37" ЕООД, а неговият подизпълнител "ВИП-77" ЕООД. Предвид това и с оглед приетото в първата част, че фактически няма реални доставки между ревизираното лице "ВИП-37" ЕООД и неговите поддоставчици между които и "ВИП 77" ЕООД, то неправилно при това положение е доначислен ДДС, върху същите доставки за които преди това е отказано правото на данъчен кредит, още повече, че и самият ревизиращ орган приема, че фактическият износител на тези стоки не е "ВИП-37" ЕООД, а "ВИП 77" ЕООД. В тази част обжалвания РА е незаконосъобразен, тъй като е издаден в нарушение на един от основните принципи залегнали в чл. 3 ДОПК, а именно принципа на обективност, според който органите по приходите и публичните изпълнители са длъжни да установяват безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица в производствата по този кодекс. Като е отхвърлила жалбата в тази част приемайки, че РА е законосъобразен съдът е постановил неправилно решение и тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна следва да се постанови друго по същество, с което да се отмени РА в тази обжалвана част за доначислен ДДС в размер на 14 232,98 лева. С оглед изхода на делото следва да бъде изменено и решението в частта за разноските, които следва да се присъдят по компенсация, съобразно уважената и отхвърлената част, като същите бъдат намалени до размер на 1974,99 лева. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд,