Решение № 5531 от 10.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8194/2015 г.

Решение № 5531 от 10.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8194/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Атанас Стойчев Атанасов от гр. Свиленград чрез процесуалния му представител адв. Галина Найденова срещу решение № 1144/5.06.2015 г., постановено по адм. дело № 1787/2014 г. по описа на Пловдивския административен съд в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 131101478/26.08.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1231/19.12.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за определените му задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 9 875,21 лв. и съответните прилежащи лихви за забава. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната му част поради допуснати нарушения при прилагане на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът не е изпълнил указанията, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция относно мотивиране по фактическите и правни въпроси за размера на данъчната основа за облагане и на данъка по чл. 48 ЗДДФЛ. Неправилно според касатора съдът е приел, че увеличението на стойността на декларираните от него доходи в ГДД със сумата от 133 430,50 лв. е на основание чл. 78 ЗКПО, тъй като данъчната му основа се определя по реда на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ като физическо лице, извършващо дейност като едноличен търговец, независимо дали е регистриран по ТЗ, след като извършва търговска дейност. Основното оплакване в касационната жалба в тази връзка е, че извършените от Атанасов сделки нямат търговски характер, тъй като не са системни и по занятие, а инцидентни. Твърди, че се е възползвал от правото по чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ (приложимата редакция), според който доходът от продажба на един жилищен недвижим имот е необлагаем и затова в Приложение № 5 на ГДД не е включена като доход сумата по нотар. акт № 44/11.08.2008 г. Позовава се на трайна практика на ВАС, според която при определяне на данъчната основа на лице, действащ като търговец по реда на чл. 26 ЗДДФЛ следва да се съобразят не само приходите, но и направените разходи, както и че идентично е изискването на чл. 78 ЗКПО и затова е следвало съдът да съобрази заключенията на съдебно-техническата и съдебно-счетоводната експертизи. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, която в съдебно заседание се поддържа от адв. Галина Найденова. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и присъждане на направените по делото съдебно-деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител. По делото е депозиран писмен отговор, както и писмена защита от юриск. Рашко Стоянов, с които касационната жалба е оспорена с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. Първоначално с решение № 1963/2.09.2013 г. по адм. дело № 133/2012 г. състав на Пловдивския административен съд е отхвърлил жалбата на Атанас Атанасов срещу РА № 131101478/26.08.2011 г. С решение № 8267/18.06.2014 г. по адм. дело № 14457/2013 г. състав на Върховния административен съд, Осмо отделение е обезсилил решението на първоинстанционния съд в частта на определената лихва в размер на 26,31 лв. за невнесени авансови вноски съгласно чл. 43, ал. 8 ЗДДФЛ за 2008 г. и в тази част делото е прекратено. Със същото решение е отменено първоинстанционното решение в частта, в която жалбата на Атанас Атанасов срещу ревизионния акт е отхвърлена за определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 9 930,20 лв. и лихви за забава - 2 479,64 лв. и делото в тази му част е върнато на Пловдивския административен съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. В тази част касационният съдебен състав е приел, че решаващият съд е изложил противоречиви мотиви относно формирането на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 ЗДДФЛ, не е обсъдил и взел предвид заключенията на съдебно-техническата и и съдебно-счетоводната експертизи по делото. Според съда практическата липса на мотиви по този основен за правилното решаване на спора въпрос за определените с ревизионния акт задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ препятства касационната проверка на решението в тази част относно правилното приложение на материалния закон. Указанията в отменителното решение са съдът при новото разглеждане на делото в тази му част да изложи безпротиворечиви мотиви по фактическите и правни въпроси относно реда за определяне на данъчната основа за 2008 г. и нейния размер по ЗДДФЛ, да изложи съображения относно относимостта на приетите по делото експертизи - техническа и счетоводна, като при нужда да назначи допълнителни такива. В частта по ЗДДС първоинстанционното съдебно решение е било оставено в сила като правилно. При новото разглеждане за да отхвърли жалбата в посочената по-горе част, първоинстанционният съд е приел, че Атанасов е придобил общо 18 самостоятелни обекта в построената сграда от "Янков-79" ЕООД, на когото той и още две лица са учредили право на строеж. От придобитите самостоятелни обекти от сградата Атанасов е продал през 2008 г. четири от тях. Според съда тази дейност, осъществена от Атанасов налага извод, че същата има търговски характер с цел реализиране на печалба, а не се касае за придобиване на недвижими имоти за лично ползване и последващата им продажба. Посочено е от първоинстанционния съд, че до този извод е стигнал и ВАС, потвърждавайки решението, постановено при първоначалното разглеждане на делото в Пловдивския административен съд в частта за допълнителното начисления ДДС във връзка с процесните продажби на апартаменти, тъй като за да е налице задължение за начисляване на ДДС във връзка с една продажба/доставка, следва последната да е свързана с осъществяваната от лицето независима икономическа дейност (арг. от чл. 3, ал. 1 ЗДДС). Решението в обжалваната му част е правилно постановено. С отменителното решение на първия касационен състав делото е върнато за ново разглеждане с указания новият съдебен състав да изложи безпротиворечиви мотиви по фактическите и правни въпроси относно реда за определяне на данъчната основа за 2008 г. и нейния размер по ЗДДФЛ, да изложи съображения относно относимостта на приетите по делото експертизи - техническа и счетоводна, като при нужда да назначи допълнителни такива. Именно в изпълнение на тези указания, първоинстанционният съд при новото разглеждане е постановил съдебния си акт. Правилно е прието от решаващия съд, че спорът между страните по делото за характера на доходите, получени от извършените през 2008 г. 4 бр. продажби от Атанасов на недвижими имоти (от общо придобити от него 18 апартаменти), съотв. редът за формиране на данъчните основи и размера на дължимия данък, е установен в отменителното решение на ВАС, Осмо отделение, с което е оставено в сила първоинстанционното решение в частта по ЗДДС. Прието е наистина от първият касационен състав на ВАС в частта по ЗДДС, че с продажбата на четири недвижими имоти (апартаменти в новопостроената сграда) Атанасов е осъществявал независима икономическа дейност, която е с цел печалба. В този смисъл в частта по ЗДДС касационният съдебен състав с отменителното решение категорично е приел, че правилно първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят не може да се ползва от предвиденото в чл. 13, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДФЛ данъчно облекчение за един от имотите (по нотар. акт № 44/11.08.2008 г.). Настоящият съдебен състав на ВАС, Първо отделение е обвързан от решението на първия касационен състав в тази му част, с което е оставено в сила решението на първоинстаницонния съд. Наистина осъществяването от Атанасов на четирите продажби на апартаменти сочи на системност, поради което правилно е прието, че се касае за търговска дейност, макар, че тези продажби не са извършени от предприятието му на ЕТ "ТИК-ТАК-Атанас Атанасов", а в качеството на физическо лице, но те не променят характера им на търговски, а не такива за лични нужди. В този смисъл неоснователно е оплакването в касационната жалба, че доходите от продажби на процесните имоти не са от търговска дейност. Разпоредбата на чл. 26, ал. 6 ЗДДФЛ (редакцията, относима за ревизираната 2008 г.) регламентира, че по реда на чл. 26, ал. 1 - 5 от същия закон се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистриран като едноличен търговец, като доходите от продажбата на посочените имоти попадат в тази хипотеза. Относно определянето на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ правилен е подхода на първоинстанционния съд за увеличение на разходите за придобиване на недвижимите имоти да участва при формиране на данъчната основа, като се увеличат общо разходите за 2008 г. Правилно решаващият съд е приел за спорен именно въпроса за размера на разходите на продадените недвижимите имоти. Законосъобразен е извода на съда, че относим е единствено доказания и документално обоснован разход за придобиване на общо 18 апартаменти в построения в УПИ от "Янков-79" ЕООД срещу учредени му права на строеж от Атанасов и още две лица. В случая Атанас Атанасов има и регистрирана фирма като ЕТ "ТИК-ТАК-Атанас Атанасов" и макар продажбите да са извършени в качеството му на физическо лице, правилен е подхода на приходните органи да увеличат осчетоводените от ЕТ приходи и с тези, получени от продажбите на 4-те апартаменти, а също и да вземат предвид и извършените разходи. Правилно в обжалваното решение са обсъдени заключенията на двете експертизи - техническа и съдебна и от тях е направен извод, че те не променят направените изводи от съда за формиране на данъчната основа и чрез увеличение с разходите за придобиване на имотите, тъй като разход е не себестойността или пазарната стойност на продаваните имоти, а само направените разходи за придобиване на поземления имот, върху който са построени всички апартаменти, 18 от които са на Атанасов. При положение, че касационният жалбоподател не е извършил разходи за построяването на апартаментите, тъй като строителството им е било за сметка на "Янков-79" ЕООД, предвид учреденото му право на строеж срещу задължение за извършване на строителна услуга. Предвид, че приходните органи са признали за разход сумата от 1 100 лв. за придобиване на три от продадените четири имоти, съдът правилно е добавил към данъчната основа и разхода за придобиване на последния четвърти имот, чиято продажба не е декларирана от Атанасов в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ. В този смисъл правилно първоинстанционният съд е приел, че доходите от продажби са в размер на 134 112,55 лв., а разходите за придобиване на четирите недвижими имоти е 1 466,67 лв. (1 100 лв. + 366,67 лв.). В този смисъл, като се има предвид че ревизията е съобразила разхода от 1 100 лв., правилно съдът е намалил формираната от приходните органи данъчна основа за облагане по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и с 366,67 лв., поради което дължимият данък за довнасяне е върху данъчна основа от 133 745,88 лв. (134 112,55 лв. - 366,67 лв.), като внесеният от лицето данък е 10 186,68 лв., а данъкът за довнасяне по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е в размер на 9 875,21 лв. при данъчна ставка от 15%, а не определения с ревизионния акт 9 930,20 лв. Правилно е прието в мотивите на обжалваното решение, че е следвало Атанасов да осчетоводи в предприятието си и приходи от учредяване на право на строеж в полза на строителя "Янков-79" ЕООД, формирана като положителна разлика между цената на придобиване на съответната идеална част от земята и цената, срещу която е учредено ограниченото вещно право - право на строеж - в случая себестойността на извършената строителна услуга или да отчете като приход изцяло получените суми от продажбата на апартаментите, без да се осчетоводява като разход стойността на учреденото в полза на строителя право на строеж (според съда и в двата случая крайният резултат от стопанските операции, формиращи данъчната основа ще е един и същ). При новото разглеждане на делото обаче Атанасов не е поискал събиране на доказателства в тази насока, нито поставяне на задачи на съдебните експертизи, поради което посочените стойности не са изследвани. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба, че неправилно първоинстанционният съд е приложил чл. 78 ЗКПО. Според тази разпоредба, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се коригира със сумата на приходите и разходите, които е следвало да бъдат отчетени през текущата година съгласно изискванията на нормативен акт, но не са отчетени от данъчно задълженото лице. Приложимостта на чл. 78 ЗКПО правилно е зачетена от решаващия съд, тъй като при положение, че продажбата на процесните имоти представлява търговска дейност, то облагането на доходите от тях се извършва по реда на чл. 26 ЗДДФЛ. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са налице сочените от касационния жалбоподател отменителни основания. На основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК решението следва да бъде оставено в сила. На ответника по касационната жалба предвид изхода на делото следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 823,76 лв., намалени с 3/4 съгласно чл. 9, ал. 1 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения или дължимото такова е в размер на 617,82 лв. поради неявяване в касационното съдебно производство на юрисконсулт, а само са депозирани от него писмен отговор и писмена защита. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение