Решение № 5289 от 4.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10915/2019 г.

Решение № 5289 от 4.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10915/2019 г., VIII о., докладчик председателят Бисерка Цанева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК и чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по две касационни жалби. Първата касационна жалба е подадена от директора на Дирекция "ОДОП"- гр. С. при ЦУ на НАП, който обжалва решение № 6280/31.10.2018 г. по адм. д. № 2519/2017 г. на Административен съд – С. град в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № №Р-22000116003265-091-001 от 07.12.2016 г., издаден от П. Петрова - орган, възложил ревизията, и А. Нинкова - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 213/16.02.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, в частта относно установени резултати по ЗДДС за данъчни периоди 01.02.2015 г. - 28.02.2015 г. и от 01.07.2015 г. до 28.02.2016 г. в общ размер на 72 666, 17 лева и съответната лихва – в размер на 5241, 50 лв., по фактури, издадени от "Л. Б." ЕООД. В жалбата са изложени доводи, че решението в оспорената му част е необосновано и незаконосъобразно, постановено при неправилно тълкуване на писмените доказателства по делото и при игнориране на съществените обстоятелства от значение за преценка на реалността на доставката. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и потвърждаване на РА относно установените задължения по фактурите с издател "Л. Б." ЕООД. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 2694, 98 лв. и държавна такса – 623, 26 лв. Ответникът по тази жалба – Х. Миленков, чрез адв. Иванов, в с. з. оспорва жалбата на директора на дирекция "ОДОП" С. касаеща спорните доставки от "Л. Б." ЕООД и моли същата да бъде оставена без уважение. Втората касационна жалба е подадена от Х. Миленков, представляващ ЕТ "Инвикто – Х. Миленков", чрез адв. Иванов, против решението в частта, с която е отхвърлена жалбата му относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 43 535, 53 лв. по фактури от "Оги транс 2" ЕООД. Според касатора решението в обжалваната част е неправилно, постановено е в противоречие с материалния и процесуалния закон и е необосновано. Излагат се доводи, че оспореният РА не е произвел правно действие, тъй като не е подписан валидно от един от издателите му, като според съдебнокомпютърна-техническата експертиза електронният подпис на П. Петрова е бил валиден от 19.11.2015 г. до 18.11.2016 г., но не и към датата на издаване на РА – 07.12.2016 г., противно на приетото от съда. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго, с което да бъде прогласена нищожността на РА или алтернативно, актът да се отмени изцяло като незаконосъобразен и досежно начисления ДДС по фактурите, издадени от "Оги транс" ЕООД. Ответникът по тази жалба - Директор на Дирекция "ОДОП"- С., чрез процесуален представител юрк. Калоферова, в съдебно заседание, без да излага конкретни мотиви оспорва жалбата. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции, като представя списък за направените по делото разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби, и изложените в тях отменителни основания по чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са допустими и подадени в срок. За да се произнесе по съществото на спора съобрази следното: С обжалваното решение административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите. За да обоснове извод, че РА е валиден акт, съдът е обсъдил приложените по делото писмени доказателства ЗВР, ЗИВР и РА, наличните електронни документи, удостоверения за КЕП, както и приетата по делото основна и допълнителна СКТЕ. Приел е, че всички те са подписани с валиден електронен подпис от лицето П. Петрова /Р. Petrova/ и А. Нинкова, следователно оспореният РА съдържа реквизитите по чл. 120, ал. 1, т. 1- т. 8 ДОПК. Съдът е разгледал спорът по същество, като е счел РА за частично незаконосъобразен по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Л. Б." ЕООД, и е отхвърлил жалбата на РЛ относно извършените доставки от "О. Т. 2 " ЕООД с предмет - отпадъчни черни и цветни метали /ОЧЦМ/. Настоящият касационен състав преценява оспореното решението като валидно и допустимо, но намира за неправилни изводите на съда, че оспореният ревизионен акт е валиден акт. Както пред първонистанционния съд, така и пред настоящата инстанция ревизираното лице поддържа, че процесният РА е нищожен, тъй като по отношение на един от издателите му не е налице валиден квалифициран електронен подпис към датата на подписването му – 07.12.2016 г. Тези възражения са основателни предвид следното: По своята правна същност РА е индивидуален административен акт с декларативен характер, който по аргумент на чл. 118 ДОПК не създава задължения, а установява възникнали по силата на закона такива за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Съгласно чл. 117, ал. 2, т. 10 ДОПК и чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК ревизионният доклад, съответно ревизионният акт се издава в писмена форма и следва да съдържа подписи на органите по приходите, които са го съставили, съответно издали. За да е валидно подписан съгласно чл. 120, ал. 1, т. 8 ДОПК в случаите, когато е издаден като електронен документ, ревизионният акт следва да е подписан с квалифициран електронен подпис на органите по чл. 119, ал. 2 ДОПК. По определението на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕП електронен подпис е всяка информация в електронна форма, добавена или логически свързана с електронното изявление, за установяване на неговото авторство. КЕП съгласно ал. 3 и ал. 4 е усъвършенстван електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 16 и именно той има значението на саморъчен подпис. З. да е налице КЕП, следователно е необходимо да е спазено изискването на чл. 16, ал. 1, т. 1, според което той трябва да е придружен от издадено от доставчик на удостоверителни услуги удостоверение за КЕП, отговарящо на изискванията на чл. 24 и удостоверяващо връзката между автора и публичния ключ за проверка на подписа. От изложеното следва, че доказателствената сила на подписания с КЕП електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. При оспорване валидността на електронните подписите в тежест на ответника по делото е да представи удостоверенията по чл. 24 ЗЕДЕП. От доказателствата по делото се установява, че началото на ревизията е поставено със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № Р-22000116003265-020-001 от 13.05.2016 г. /л. 27, 28/, връчена по електронен път на 17.05.2016 г., издадена от П. Петрова, на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" при ТД на НАП С., за установяване на задълженията по ЗДДС за периода от 01.01.2016 г. до 31.03.2016 г. на Х. МИЛЕНКОВ, собственик на ЕТ "ИНВИКТО-Х. МИЛЕНКОВ". В съответствие с чл. 113, ал. 3 от ДОПК със Заповед за изменение на заповед за възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ № Р-22000116003265-020-002/11.08.2016 г. /л. 29, 30 е променен обхватът на ревизионното производство, като са включени за установяване задължения по ЗКПО за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. и по ЗДДС за периода от 01.07.2015 г. до 31.12.2015 г., и 01.01.2015 г. до 31.03.2015 г., със срок за приключване на ревизията до 16.09.2016 година. Със следваща ЗИЗВР № Р-22000116003265-020-003/18.08.2016 г. /л. 32, 33 е променен обхватът на ревизионното производство и е включен годишен и авансов данък по Закона за данък върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ на ЕТ за периода 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г., вместо ЗКПО за същия период. Със ЗИЗВР №Р-2200116003265-020-004/16.09.2016 г. /л. 35, 36 е продължен срокът на ревизионното производство до 17.10.2016 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ № Р-22000116003265-092-001 от 16.11.2016 г., връчен по електронен път на 17.11.2016 г. Ревизията приключва с РА № Р-22000116003265-091-001 от 07.12.2016 г., издаден от П. Петрова, на длъжност началник сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол", при ТД на НАП С. - орган, възложил ревизията, и А. Нинкова, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. – ръководител на ревизията. С РА е променен декларирания от лицето резултат за ревизирания период от 106 253, 01 лв. за възстановяване на 145 079, 53 лв. за внасяне. По искане на жалбоподателят в производството пред административния съд е изготвена съдебна компютърно-техническа и допълнителна съдебна компютърно-техническа експертизи, приети без възражения от страните. Според вещото лице Събева всички заповеди и изменения на заповеди за ревизия са подписани и връчени електронно от лицето П. Петрова. Ревизионния акт и ревизионния доклад са връчени електронно от П. Петрова и А. Нинкова. Вещото лице е заключило, че и двете длъжностни лица са разполагали с валиден електронен подпис към датата на издаване на процесните документи, като подробно е описало хронологията на електронните подписи. Констатирало е, че са В В-Trust и са издадени от доставчика на удостоверителни услуги "Банксервиз" АД. При проверката при доставчика на удостоверителни услуги, става ясно, че електронните подписи на лицата П. Петрова и А. Нинкова, с които е осъществено подписването на процесните документи, съществуват в базата данни както следва: Електронен подпис на P. P. В.: Професионален; Сериен номер 10251446; Статус към 30.04.2018 г. - Невалиден; Срок на валидност: от 2015-11-19 13: 55: 38 до 2016-11-18 13: 55: 38. Електронни подписи A. N. В.: Професионален, Сериен номер 10245143, Статус към 30.04.2018 г.: Невалиден, срок на валидност: от 2016-09-08 16: 08: 24 до 2017-09-08 16: 08: 24. С оглед разпореденото от законодателя в чл. 184, ал. 1 ГПК, приложима в съдебното производство по оспорване на РА на основание пар. 2 ДР ДОПК, тези електронни документи /ЗВР, ЗИЗВР, РД, РА/ са представени на съда като възпроизведени на хартиен носител преписи, заверени от страната. Видно от документите, представени на хартиен носител като заверени преписи и по-конкретно РА /л. 66-72/, в него е удостоверено, че документът е издаден чрез ИС "Контрол" като електронен документ, подписан с електронен подпис от лицата П. Петрова – като орган възложил ревизията и А. Нинкова – ръководител на ревизията. Настоящият касационен състав не споделя изводите на съда, че издателите на РА са притежавали валидни електронни подписи и съответно РА е валиден акт. От заключението на СКТЕ /л. 201/, неоспорено от страните, безспорно се установява, че А. Нинкова – ръководител на ревизията е разполагала с валиден КЕП към датата на издаване на РА, но срокът на валидност на електронния подпис на П. Петрова е до 18.11.2016 г. - 13: 55: 38. Следователно към датата на издаване на РА – 07.12.2016 г. П. Петрова, в качеството й на орган възложил ревизията, не е притежавала валиден КЕП, приравнен на саморъчен подпис съгласно чл. 13, ал. 4 ЗЕДЕП, удостоверен от доставчика на удостоверителни услуги съобразно изискванията на ЗЕДЕП. Тези констатации обосновават извод, че оспореният ревизионен акт не е валидно подписан по смисъла на чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК, т. е. липсва валидно волеизявление на компетентни органи по приходите, което води до нищожност на акта. С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд следва да се отмени изцяло като постановено при неправилно приложение на материалния закон и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на РА в оспорената му част. Съобразно изхода на делото в полза на Х. Миленков с ЕТ "Инвикто – Х. Миленков" следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство в размер на 720 лева, включващи ДТ и такси за вещи лица, а за настоящата инстанция разноски не са претендирани. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ вр. чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,