Решение № 7994 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13127/2016 г.

Решение № 7994 от 22.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13127/2016 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Екеа" ЕООД - гр. С. чрез процесуалния си представител адв. Й. К. срещу решение № 1896/06.10.2016 г., постановено по адм. дело № 689/2016 г. по описа на Административен съд - гр. В., с което е отхвърлена жалбата против РА № Р-03001915004526-091-001/08.12.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с решение № 700/22.02.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит за месец май 2012 г. и е определен за внасяне ДДС в размер на 3 640 лв. и лихви за забава - 1 291,63 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът не е съобразил всички събрани по делото доказателства в тяхната съвкупност и обосноваване на мотиви в съответствие с установената по делото фактическа обстановка. Твърди, че по делото безспорно е установено, че данъчната основа и ДДС по процесните фактури са преведени по банков път от получателя по доставките, както и че условията за упражняване правото на данъчен кредит са посочени алтернативно в хипотезите на чл. 71 ЗДДС, като в случая правото е упражнено въз основа на документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, а именно - притежава данъчен документ, съставен и съответстващ на изискванията на чл. 114 и чл. 115 ЗДДС. П. се и на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО, според който ДДС е дължим само от лицето, което начислява ДДС по фактурата, както и на чл. 168, б. "а" и чл. 178, б. "а", които уреждат упражняването на това право, след като данъчно задълженото лице притежава фактура, съставена в съответствие с чл. 220 - 236 и чл. 238, чл. 239 и чл. 240. Позовава се и на обстоятелството, че ДДС по фактурата е внесен в републиканския бюджет от доставчика "П. Е. Е." ЕООД, като твърди, че плащането е извършено чрез прихващане и възстановяване, осъществено от АПВ № 1225192/31.07.2012 г. Излага оплакване, че в обжалваното решение не е обсъдено нито едно от събраните доказателства относно обстоятелството, че данъкът вече е внесен в бюджета от доставчика, поради което счита, че решението е постановено без да се излагат мотиви съгласно чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с чл. 144 АПК. Счита, че не са налице и условията по чл. 177 ЗДДС, тъй като данъкът е заплатен. В касационната жалба се изтъква, че в ревизионния акт липсват каквито и да било данни, че е ангажирана отговорността на доставчика, който е задължен за внасяне на ДДС. К. жалбоподател изразява несъгласие с приетото от съда, че липсва реалност на доставката и в тази връзка се позовава на решения на СЕС по дела С-642/11 и С-643/11, С-80/11 и С-142/11 и др. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт и присъждане на направените по делото разноски. В касационната жалба се иска назначаване на съдебно-счетоводна експертиза, както и е направено искане за преюдициално запитване по тълкуване на чл. 178, буква а) от Директива 2006/112/ЕО. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Й. К.. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е изразил становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на доставката по издадената от "П. Е. Е." ЕООД № 0...05/09.05.2012 г. с предмет "възнаграждение по договор за услуга". Съдът е обсъдил, че по делото е представен договор за фактурираната консултантска услуга с предмет "условия за развитие на биологично земеделие". Въпреки представените в хода на ревизията от доставчика документи - договор от 21.03.2012 г., приемателно-предавателен протокол от 04.05.2012 г. за предаване на "наръчник за биологично земеделие", банково извлечение за извършено плащане по договора, а в писмени обяснения пред ревизията управителят на "П. Е. Е." ЕООД е декларирал, че за извършването на услугата не е наеман допълнителен персонал, както и че има одобрен проект по Програма за развитие на селските райони 2007 -2013, мярка 121 "Модернизация на земеделските стопанства". Според съда доставчикът не е представил доказателства за предаване на документи с информация от дружеството - възложител за изпълнение на договорената консултантска услуга, както и че липсват документи относно извършените проучвания, документи за извършените разходи и начина на формиране на себестойността на услугата, както и данни откъде е използвана информация за извършване на услугата и не е посочено какви източници е използвал управителят на доставчика при извършване на услугата. Съдът е посочил също така, че няма данни по делото извършвани ли са допълнителни проучвания и уведомявана ли е фирмата - възложител. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е приел, че вещото лице е установило, че процесната фактура е осчетоводена от доставчика, но не установява данни, от които да се направи извод за реалност на доставката. Според съда издадената от доставчика фактура няма съдържание съгласно изискването на чл. 226 от Директивата, като в описания в нея предмет на договора е посочено само консултантски услуги, но не съдържа каквото и да било указание за обхвата и естеството на предоставените услуги, поради което е налице според съда допълнително основание да се откаже правото на данъчен кредит. В този смисъл съдът е потвърдил констатациите на приходните органи в ревизионния акт, че ДДС по процесната фактура е начислен без основание, поради което е отказано това право по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Спорът по делото е относно наличието или не на реална доставка по издадената от "П. Е. Е." ЕООД фактура № 0...05/09.05.2012 г. с предмет "възнаграждение по договор за услуга". Основна предпоставка за законосъобразното упражняване правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС е действителното извършване на фактурираната услуга. Правилно в касационната жалба се сочи, че за упражняване на посоченото материално право е необходимо издаването на данъчна фактура, която да съдържа посочените в чл. 114, чл. 115 и чл. 71, т. 1 ЗДДС, респ. чл. 203 от Директивата реквизити, но наличието само на фактура без убедителни доказателства, че обективираната във фактурата услуга е реално изпълнена, не води до законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. Заплащането на данъчната основа от получателя на неговия доставчик и на начисления от последния ДДС, респ. внасянето от доставчика на дължимия данък в републиканския бюджет не е обосновано с относимите за правото на данъчен кредит и посочените по-горе разпоредби на ЗДДС, както и с събраните по делото доказателства. Заплащането на данъчната основа и начисления във фактурата от доставчика ДДС не представляват законови предпоставки за упражняване, респ. признаване правото на данъчен кредит, поради което необосновано касационният жалбоподател е изложил подробни доводи в тази насока. Фактурата, както нееднократно ВАС е подчертавал в съдебните си актове установява възникнали облигационни взаимоотношения между страните, посочени в нея, поради което тя може да замести договора за доставка, но не доказва реалното й извършване. В процесната фактура е посочен предмет "възнаграждение по договор за услуга", което не сочи към индивидуализацията му, нито начина на извършване, респ. предаване предмета на услугата от доставчика на получателя. В такъв случай следва да се приеме, че не е достатъчно за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит наличието на фактура, която е осчетоводена, тъй като не е налице основната предпоставка за това право - реалното извършване на предмета на фактурираната услуга. Предпоставките на правото на данъчен кредит следва да се разглеждат кумулативно, както законодателят ги е посочил в чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 69, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, поради което наличието само на една от тях и липсата на останалите не може да доведе до надлежно упражняване на правото на данъчен кредит. Обосновано и в съответствие със събраните по делото доказателства съдът е приел, че макар да е сключен договор от 21.03.2012 г. между "Екеа" ЕООД - възложител и "П. Е. Е." ЕООД - изпълнител за консултантска услуга с предмет "условия за развитие на биологично земеделие"не са налице клаузи в договора, обосноваващи по какъв начин тази услуга ще бъде изпълнена и какъв точно резултат се цели да се постигне с нея. Не става ясно от този договор изпълнителят каква информация ще получи от възложителя си, за да извърши услугата и съответно резултатът от нея да го предаде. Както вече се посочи предметът на доставката не е конкретизиран нито в издадената фактура, нито в договора. В представения приемателно-предавателния протокол от 04.05.2012 г. е отразено, че е предаден резултатът от договорената услуга и той е Наръчник за биологично земеделие. При положение, че страните не са договорили издаването на такъв наръчник, нито доставчикът (изпълнител по договора) е фактурирал именно такъв резултат, не може да се приеме, че така представените доказателства установяват точната воля на страните по доставката за изготвяне от изпълнителя по договора на Наръчник за биологично земеделие, без предварително да са ясни параметрите на услугата, както и по какъв начин е извършена тя. Посочването в хода на ревизията в писмени обяснения на представляващия "П. Е. Е." ЕООД, че за изготвянето на услугата не е наеман допълнителен персонал, тъй като дружеството има одобрен проект по Програма за развитие на селските райони 2007-2013, мярка 121 "Модернизиране на земеделските стопанства" и е придобил необходимата информация, не е достатъчно за да се приеме, че това дружество е изработило наръчника, както и че възложителят (получател по услугата) е целял именно този резултат. Освен това следва да се подкрепи и извода на решаващия съд, че в договора, подписан между страните по доставката от една страна предметът е неясен, а от друга страна в него фигурира точно размера на възнаграждението, което ще се заплати на изпълнителя и което е фактурирано, без да е ясно отнапред каква точно услуга страните са договорили. В този случай правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи, които са установили, че в интернет- пространството има публикувани такива наръчници, поради което не се установява по категоричен начин от доказателствата по делото, че ревизираното дружество е поръчало на своя изпълнител (издател на процесната фактура) да изработи именно такъв наръчник, не се установява какви изходни данни е предоставил възложителят по договора на своя изпълнител за изработването му, нито има доказателства за изготвянето му. Касационният жалбоподател акцентира на наличието на издадена фактура. В разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС законодателят е посочил, че една от предпоставките за упражняване правото на данъчен кредит е притежаването на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. И законодателят и съдебната практика и на СЕС и на ВАС са категорични, че при наличието само на такъв данъчен документ не може да възникне и законосъобразно да се упражни от получателя по доставката правото на данъчен кредит. Освен това, както се посочи по-горе процесната фактура не съдържа ясно описание на договорената услуга, вкл. и за изготвянето на Наръчник за биологично земеделие. Фактурата трябва да съдържа необходимото съдържание относно количеството и естеството на доставените стоки или услуги, или степента и естеството на предоставените услуги и това е възпроизведено в чл. 226 от Директивата, на който се позовава и касационния жалбоподател. В същия смисъл е и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС. С. в този смисъл да се посочи и съдебна практика на СЕС, като в решение по дело С-271/12 (P. T. SA и др. срещу Еtat belge) изрично съдът е приел, че може да се откаже правото на приспадане на ДДС при наличие на непълни фактури, дори ако в допълнение на тях е предоставена информация с цел да се докаже действителното им извършване, както и тяхното естество. Дори и в случаите, когато фактурата пълно посочва предметът на услугата, е необходимо да се представят от получателя съпътстващи документи, които да установяват реалното й осъществяване. При недостатъчна индивидуализация на предмета на доставката, както във фактурата, така и в договора и приемателно-предавателния протокол, в който за първи път се посочва резултатът на услугата, не може да се направи извод, че е налице доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както е в настоящия казус. В същия смисъл са и мотивите на първоинстанционното решение, в което е налице позоваване на чл. 226 от Директивата, както и т. 4 от ТР № 5/2004 г. на ОСС на ВАС. Некоректно касационният жалбоподател цитира решение по дело С-643/11 на СЕС ("ЛВК-56" ЕООД). В т. 29 от него е посочено, че платец на ДДС е всяко лице, което начисли ДДС във фактура или друг документ, служещ за фактура. Цитирането на посочения пасаж от решението на СЕС не променя изводите на приходните органи и на първоинстанционния съд, че получателят по доставката като лице, което упражнява правото на данъчен кредит е длъжен да докаже по несъмнен начин, че е налице действително извършена облагаема доставка на стока и/или услуга, а в процесния случай представените доказателства не са убедителни, за да установят тези факти. Обстоятелството, че чл. 203 от Директивата, респ. чл. 85 ЗЗД предвиждат, че ДДС се дължи от всяко лице, което е начислило данъка във фактурата или друг данъчен документ, което задължение законодателят е определил да е на доставчика, но то не е обвързано с правото за получателя на данъчен кредит, което винаги се свързва с реалността на доставката, а получателят е този, който с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства е длъжен да установи, че са налице изискванията на чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, чл. 25, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС, че фактурираната услуга е реално извършена. Неправилно в касационната жалба е налице позоваване на представеното по делото АПВ № 1225192/31.07.2012 г. на доставчика "П. Е. Е." ЕООД, тъй като по делото няма спор, че ДДС по фактурата е разчетен с републиканския бюджет, предвид изискването на чл. 85 ЗДДС и то не е относимо към задължението на получателя да докаже по категоричен начин реалността на доставката - вж. решение по дело С-285/2011 г. ("Боник" ЕООД). След като доставчикът е начислил във фактурата ДДС, то негово задължение е да го внесе, независимо дали доставката е действително осъществена и в този смисъл е и съдебната практика, както на СЕС, цитирана по-горе, а също и на ВАС. П. на данъчната основа, респ. на данък по доставката не може да бъде самостоятелно основание за законосъобразното упражняване от получателя на правото на данъчен кредит, съответно неговото законосъобразно упражняване, тъй като то не е част от законовите предпоставки за възникване на това материално право. Необосновано в касационната жалба се сочат оплаквания, че не са налице условията за ангажиране отговорността по чл. 177 ЗДДС, тъй като доставчикът е внесел данъкът в републиканския бюджет. Разпоредбата на чл. 177 ЗДДС регламентира особена солидарна отговорност на получателя по доставката и е озаглавена "Отговорност на лицата в случаи на злоупотреби", но в процесния случай ревизията не е извършена по този ред, не е ангажирана отговорността на "Екеа" ЕООД по реда на чл. 177 ЗДДС, поради което всякакви доводи и оплаквания в тази връзка са неотносими към настоящия правния спор между страните по делото. Предвид изложеното не следва да се отправя и преюдициално запитване до СЕС, каквото е особеното искане в касационната жалба. Разпоредбата на чл. 178 от Директивата е озаглавена "Правила, регулиращи правото на приспадане". В чл. 178, б. а) е посочено, че за да се извърши приспадането на данъка по отношение на получателя, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 - 236 и членове 238, 239 и 240. В тази връзка следва да се отбележи, че такова изискване е заложено и в чл. 71, т. 1 ЗДДС, на който се позовава и касационния жалбоподател. Както обаче се посочи само наличието на данъчен фактура не е достатъчно за да възникне и законосъобразно да се упражни правото на данъчен кредит и в този смисъл е и практиката на СЕС и ВАС. О. въпросът, поставен от касационния жалбоподател за факта на внасяне от доставчика на дължимия ДДС по процесната фактура, както вече се изложи по-горе това обстоятелство не представлява законова предпоставка за приспадане правото на данъчен кредит в полза на получателя по фактурата. За да се приспадне ДДС като данъчен кредит освен притежаването на фактура или друг данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 ЗДДС, законодателят е предвидил да се установи реалността на доставката, която в процесния случай е за услуга и тази предпоставка е основополагаща за посоченото материално право в полза на получателя по доставката. И в този смисъл са разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и 2 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС, както и чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директивата. В тази връзка следва да се посочи, че в решение по дело С-285/11 (" Боник") СЕС се е произнесъл, че преценката дали задълженото лице може да упражни правото на данъчен кредит, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 32 от решението), което не подкрепя тезата на касационния жалбоподател, че наличието на данъчна фактура и внасяне в републиканския бюджет на ДДС по процесната фактура от доставчика, са достатъчни за да се признае на получателя правото на данъчен кредит. Затова и поставените въпроси в искането на касационния жалбоподател не са относими към спора между страните по делото, който се свежда до наличие или не на осъществена доставка по фактурата, а не се спори, че данъкът е внесен в бюджета, нито че е издадена от доставчика на получателя данъчна фактура за процесната доставка. Освен това касационният жалбоподател в искането за преюдициално запитване не сочи коя от националните норми за правото на данъчен кредит противоречи на общностните, нито се иска тълкуване на относимите общностни разпоредби за това право, поради което не възниква задължение за настоящия съдебен състав на основание чл. 267 от ДФЕС да отправи искане за преюдициално запитване до СЕС и затова искането като неоснователно следва да се остави без уважение. С оглед изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение