Решение № 7443 от 4.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 383/2010 г.

Решение № 7443 от 4.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 383/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния представител юрисконсулт Живка Динева, против решение № 1190/18.11.2009 г., постановено по адм. дело № 354/2009 г. по описа на Административен съд гр. Бургас, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 200800251/6.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Сливен. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат съображения, че съдът неправилно е достигнал до извода, че не са налице основания за определяне на данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 1 ДОПК, както и че неправилно е определено данъчното задължение по ЗДДС за м. 12/2003 г. При ревизията е установено, че ревизираното лице не е отчело приходи от продажби от цялата година и поради нередовното водене на счетоводството му не може да бъде определен размера на неотчетените приходи и съответно на задължението за ДДС по отделни периоди. Затова с РА е прието, че продажбите са осъществени най-късно към 31.12.2003 г. и цялото задължението за ДДС е определено за този данъчен период. Този начин на процедиране следва да се приеме за допустим с оглед извършването на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. По съображения в посочения смисъл, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против РА. Ответникът по касационната жалба - Аракси Дикран Стойчева, действаща като ЕТ "АРА - Аракси Стойчева" - гр. Сливен, представляван от пълномощника адв. Виктория Терзиева, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат подробни съображения за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отменил РА, тъй като макар да са установени основания за приложение на особения ред за данъчно облагане по чл. 122 и сл. ДОПК, то данъчната основа не е определена след анализ на всяко от обстоятелствата по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Наред с това, за процесния данъчен период - м. 12/2003 г., има влязъл в сила ДАПВ, което прави РА нищожен, като разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК в случая не е приложима. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд гр. Бургас е отменен РА № 200800251/6.01.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Сливен, потвърден с решение № РД-10-38/23.02.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Бургас, с който на Аракси Дикран Стойчева, за дейността й като ЕТ "АРА - Аракси Стойчева" е определено данъчно задължение за ДДС за данъчен период м. 12/2003 г. в размер на 100074,33 лв. и лихви за забава в размер на 66744,20 лв. С решението дирекция "ОУИ" е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 5655 лв. За да постанови това решение съдът е приел, че РА е валиден, тъй като е издаден при действието на чл. 129, ал. 3 ДОПК, след изменението му с ДВ бр. 108/2007 г. Поради това е без значение, че за същия период е бил издаден данъчен акт за прихващане или връщане /ДАПВ/, както и че с влязло в сила съдебно решение е бил прогласен за нищожен издаденият впоследствие ДРА за същия данъчен период, именно поради наличието на влязъл в сила ДАПВ. Като е обсъдил по същество законосъобразността на обжалвания РА, съдът е приел, че същият е издаден в нарушение на изискванията по чл. 122 и сл. ДОПК. С РА е направен извод, че е налице основание за приложение на особения ред за определяне на данъчната основа поради обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити приходи или доходи, изразяващо се в несъответствие между декларираните и действително осъществените продажби в размер на 444379,80 лв. Тази сума е умножена по средния размер на надценката от 12,6 % и е изчислен размера на недекларираните приходи от продажби на стоки - 500371,65 лв., в резултата на което тази сума е приета за данъчна основа за определяне на данъчното задължение за м. 12/2003 г. Съдът е приел, че установеният при ревизията размер на недекларирани приходи от продажби се отнася за цялата 2003 г., а не конкретно за данъчен период м. 12/2003 г., което се потвърждава и от заключението на вещото лице. Затова, според съда, неправилно задължение за ДДС е определено само за м. 12/2003 г. От друга страна, по делото липсват доказателства, от които да се установява какъв е размера на недекларираните приходи и съответно - на данъчното задължение само за м. 12/2003 г., който е предмет на ревизията. Данъчното събитие, което по принцип е основание за начисляване на ДДС, не е възникнало през периода, за който е определен данъка. Съдът е посочил също, че определянето на конкретния размер на данъчната основа и на задължението не може да бъде направено и от съда, въпреки че същият следва да реши спора по същество, тъй като начина, по който е проведена ревизията не дава възможност за разграничаване на резултатите за процесния данъчен период от предходните. По съображения в тази смисъл съдът е отменил изцяло определеното данъчно задължение и начислените лихви. Обжалваното решение е неправилно. Съдът е достигнал до неправилен извод относно валидността на обжалвания РА, по следните съображения: Пред първата инстанция от страна на жалбоподателя е поддържано възражение за нищожност на ревизионния акт, с искане същият да бъде прогласен за нищожен. Това становище е аргументирано с факта, че за данъчен период м. 12/2003 г. е издаден ДАПВ № 1320/10.03.2004 г., с който е възстановен ДДС в размер на 23914,89 лв. Според жалбоподателя с издаването на ДАПВ данъчните задължения за периода са определени с влязъл в сила акт, поради което изменението им е допустима само по реда на чл. 133 и сл. ДОПК. Настоящият състав на съда намира, че обжалваният РА № 200800251/6.01.2009 г. е нищожен, а изводите на първоинстанционния съд в обратния смисъл са неправилни. Безспорно е по делото, че за процесния данъчен период м. 12/2003 г. има издаден ДАПВ № 1320/10.03.2004 г., с който е възстановен ДДС в размер на 23914,89 лв., съответстващ на декларирания от лицето ДДС за възстановяване. Данъчният акт за прихващане или връщане представлява данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК - отменен, приложим процесуален закон при издаването на обсъждания ДАПВ. Този акт не е обжалван пред съда, влязъл е в сила и съгласно действащата към момента на неговото издаване и влизане в сила правна уредба, представлява стабилен административен акт, който не може да бъде отменян или изменян от органа, който го е издал, когато от акта са придобити права. За същия данъчен период е бил издаден ДРА № 604/3012.2005 г. на данъчен орган при ТДД гр. Сливен, който е обявен за нищожен относно определените данъчни задължения за м. 12/2003 г. с решение № II-250/15.01.2008 г. по адм. дело 255/2007 г. на Бургаския окръжен съд, което е оставено в сила с решение № 6541/3.06.2008 г. по адм. дело № 3443/2008 г. на ВАС, първо - А отделение. Като основание за нищожността на ДРА е прието, че същият е издаден от некомпетентен орган, поради това че при наличието на влязъл в сила ДАПВ за същия период, определените данъчни задължения могат да бъдат изменяни само при ревизия по реда на чл. 115-116 ДПК (отм.), при който актът за възлагане на ревизията следва да бъде издаден от съответния регионален данъчен директор. По аналогични съображения, процесният РА е нищожен, въпреки че е издаден при действието на чл. 129, ал. 3 ДОПК, след изменението му с ДВ бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. От документите по данъчната преписка се установява, че данъчната ревизия, която е приключила с издаването на процесния РА № 200800251/6.01.2009 г. е възложена със заповед № 800251/8.09.2008 г., издадена от началник "Контрол" при ТД на НАП гр. Сливен, а самият ревизионен акт е издаден от орган по приходите, определен със заповед за определяне на компетентен орган № К 800251/09.12.2008 г., издадена от началника на отдел "Контрол" при ТД на НАП гр. Сливен. Съгласно чл. 133 ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 ДОПК. Данъчният акт за прихващане или връщане, издаден при действието на ДПК представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.). Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага извода, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповедите за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния орган да издаде РА са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ бр. 108/2007 г. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133-134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на ДАПВ или АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г. ще се прилага и за ДАПВ, съответно АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното, следва да се приеме, че за да е приложима разпоредбата на 129, ал. 3 ДОПК в сега действащата й редакция, следва и ДАПВ /според терминологията на ДПК/, съответно АПВ /според терминологията по ДОПК/ да са издадени след 19.12.2007 г. Обратното разрешение би означавало да се приеме, че един и същ влязъл в сила административен акт, с който са признати права на данъчния субект, има различно правно действие в различни периоди от време, което е недопустимо, освен ако не е изрично регламентирано в закон. Предвид изложените съображения, настоящият състав приема, че обжалваният РА е нищожен в частта относно определените данъчни задължения за м. 12/2003 г. Като е достигнал до различни изводи първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде прогласена нищожността на РА в посочената част. Това разрешение на правния спор се налага въпреки, че касационното производство е образувано по жалба на дирекция "ОУИ", тъй като за нищожността на обжалвания акт съдът следи служебно. Наред с това в конкретния случай РА е отменен от съда, поради което не се постановява решение във вреда на обжалващия. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,