Решение № 15862 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 30/2017 г.

Решение № 15862 от 21.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 30/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу Решение № 360 от 24.11.2016 г. по адм. дело № 234/2016 г. по описа на Административен съд В. Т. в частта, в която по жалба на Й. С. Й. с ЕТ "МК - Йордан стефанов" е отменен Ревизионен акт № Р - 04001515002830-091-001 от 22.12.2015 г., потвърден с Решение № 85 от 11.03.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново в частта относно установени допълнителни задължения: - по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 01, м. 02, м. 03,м. 06,м. 09,м. 11,м. 12.2010 г., м. 06,м. 07,м. 08.2011 г., м. 06., м. 07.2013 г. и м. 03.2014 г. относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Д." ООД общо в размер на 11 723,79 лева и съответни лихви; - по ЗДДФЛ относно данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г. общо в размер на 21 267,39 лева и съответни лихви; - по КСО и ЗЗО относно определени допълнително изравнителни вноски за самоосигуряващо се лице за 2009 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г. за ДОО общо в размер на 5367,54 лева и съответни лихви и за здраво осигуряване общо в размер на 2393,61 лева и съответни лихви.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост. Оспорва извода на АСВТ за доказаност на реалното извършване на процесните доставки на газ пропан бутан по фактурите, издадени от "Д." ООД, като поддържа, че съдът е извършил неправилен анализ на доказателствата по делото и е приел за неуспешно оспорването на фактурите и приемо-предавателните протоколи от данъчната администрация. Излага подробни доводи за наличие на разминавания в представените писмени документи /фактурите и приемо-предавателните протоколи/, което обосновава заключението за недоказаност на приемо-предаването на процесните стоки от доставчика на получателя. Съобразно изложеното в частта по ЗДДС и наличието на материалноправно основание за отказ на правото на данъчен кредит по процесните фактури, касаторът счита, че решението в останалите обжалвани части / относно отмяната на задълженията по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за съответните данъчни периоди и задълженията по КСО и ЗЗО/ е неправилно. Иска отмяната на съдебния акт в съответните части, включително и относно присъдените разноски в полза на ревизираното лице и постановяване на друго решение, с което да се отхвърли жалбата срещу РА в тези части. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответната страна - Й. С. Й. в качеството на ЕТ "МК - Й. С.", чрез процесуалния си представител адв. О. Б. в писмен отговор по делото оспорва касационната жалба и моли съда да остави в сила решението в обжалваната му част. Претендира разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е и основателна.

Предмет на касационен контрол е решението по адм. дело № 234/2016 г. по описа на АСВТ само в частта, в която по жалба на Й. С. Й. с ЕТ "МК - Йордан стефанов" е отменен Ревизионен акт № Р - 04001515002830-091-001 от 22.12.2015 г., потвърден с Решение № 85 от 11.03.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново в частта относно установени допълнителни задължения: - по ЗДДС за данъчни периоди м. 12.2009 г., м. 01, м. 02, м. 03,м. 06,м. 09,м. 11,м. 12.2010 г., м. 06,м. 07,м. 08.2011 г., м. 06., м. 07.2013 г. и м. 03.2014 г. относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Д." ООД общо в размер на 11 723,79 лева и съответни лихви; - по ЗДДФЛ относно данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г. общо в размер на 21 267,39 лева и съответни лихви; - по КСО и ЗЗО относно определени допълнително изравнителни вноски за самоосигуряващо се лице за 2009 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г. за ДОО общо в размер на 5367,54 лева и съответни лихви и за здраво осигуряване общо в размер на 2393,61 лева и съответни лихви.

В останалата отхвърлителна част на жалбата срещу РА решението не се обжалва и е влязло в сила.

За да отмени РА в посочените части, АСВТ е приел, че от доказателствата по делото се установява реалността на доставките на газ пропан бутан по фактурите, издадени от "Д." ООД, което от своя страна обосновавало правот он априспадан ен аданъчен крезит в полза на ревизираното лице /РЛ/. Посочил е, че основнат адейнсот на ЕТ е роизводството на спезиални метални конструкции за различни обекти, изпълнявани на територията на страната, като за производството им е необходимо набавянето на газ пропанбутан. Позовал се е на заключението поССчЕ, като еприел, че фактурите са осчетоводени както от доставчика, така и от получателя, налични са в оригиналу осповащия исъдържат реквизитите по чл. 114, ал. 1 ЗДДС, както и е установено плащането на стойността му тях и влагането ив основната икономическа дейност на лицето. На следващо място, съдът изцяло е кредитирал показанията на св. Л. Р. във връзка смеханизма на доставките - транспортът се е и звършвал от получателяс неговличен автомобил, съставяли са се приемо-предавателни протоколи. По отношение на транспотирането н астоките съдът е посочил, че практиката на СЕС изрично потвърждава, че не може за да бъде признато правото на данъчен кредит, данъчната администрация да поставя допълнителни изисквания за признаване на това право. Приети са за неоснователни доводите на данъчната администрация за неизпълнение на изискванията, установени в ЗАДС относно забранатаз апълнене на втечнен нефтен газ вбутилки, разлибчни от бутилките за газови уредби на автомобилите.

На следващо място, съдът е приел за доказан и факта, че придобитите количества газ пропан бутан са били необходими за отопление на производствените помещения и реално са използвани в икономическата дейност на лицето, като се е позовал на заключението по СТЕ и на ССчЕ.

В обобщение е отменил Ра относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Д." ООД, приемайки за доказан факта на приемо-предаването на стоките / газ пропан бутан/ и използването му в икономическата дейност на лицето.

В резултат на извода за незаконосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по процесните фактури е заключил, че РА е незаконосъобразен и в частта относно доплънителните задължения за данък по чл. 48, ал. 2 то ЗДДФЛ и задълженията по КСО и ЗЗО за съответните данъчни периоди, доколкото те се явяват функция на приетите за реално осъществени доставки по фактурите, издадени от "Д." ООД.

Решението в така обжалваната му част е постановено при неправилна преценка на доказателствата и неправилно прилагане на материалния закон.

1. В частта по ЗДДС относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Д." ООД

Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14 § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/ услуги.

Основателни се явяват доводите на касационния жалбоподател за неправилност и необоснованост на извода на АСВТ за доказаност на факта на приемо-предаването на процесните родово определени вещи по фактурите, издадени от "Д." ООД. Както се установява по делото, данъчната администрация поред ана чл. 193 от ГПК е оспорила автентичността на всички писмени документи - фактури и приемо-предавателни протоколи, в частта относно положените подписи " за предаваща страна", за "предал". С определение от съдебно заседание, проведено на 31.05.2016 г. съдът е открил производство по оспорване на истинността на документите, като е указал на оспорващия, че е в негова тежест да ангажира доказателства, посредством които да установи истинността на оспорените документи, и ако това не бъде сторено, оспорените документи ще бъдат изключени от доказателствения материал по делото.

Видно от приложените двустранно подписани фактури, като авторе посочен Л. Р., управител и съдружник в "Д." ООД. В хода на съдебното производство оспорените фактури са предявени на св. Раков, като за някои от тях последният заявява, че подписът не е негов - фактура № 3019 от 31.07.2011 /на л. 441 гръб/, фактура 2980 от 30.06.2011 г. /на л. 442 лице/; фактура № 2146 от 24.01.2010 г. /л. 443 гръб/; фактура № 2643 от 30.11.2010 г. /на л. 453 лице/. За други фактури св. Раков поддържа, че се е подписвал и за двете страни, макар за получател да е посочено името на РЛ. За друга част от фактурите заявява, че подписът е негов. Така направените изявления на св. Раков не се обсъдени от първоинстанционния съд и съдът безкритично е приел за доказан факта на приемо-предаването на стоките.

От друга страна, с възражението към РД са представени приемо-предавателни протоколи /папка 6 от приложенията/, които също са оспорени от данъчните органи. Тези приемо-предавателни протоколи не се представени нито от РЛ, нито от доставчика / въпреки че последният е намерен на адреса за кореспонденция и му е надлежно връчено ИПДПОЗЛ/ по време на ревизията, а едва по-късно. Във връзка с оспорването на истинността на протоколите следва да бъде посочено, че при предявяването им на св. Раков същият заявява, че единият съдружник в "Д." ООД е В. Н., а другият е той и независимо кое име е написано, всеки един от тях можеда ги подпише. По отношение на подписа върху приемо-предавателните протоколи, намиращи се между л. 1218 - л. 1493, папка 6, "за предаваща страна" подписите са положени от св. Раков.

Въпреки че св. Раков заявява, че подписите за "предаваща страна" в голяма част от фактурите и подписите в приемо-предавателните протоколи са положени от него, съдът въобще не е анализирал съдържанието на фактурите и съдържанието на приемо-предавателните протоколи. Във фактурите е описано съответно количество газ- пропан бутан, но нито един от приемо-предавателните протоколи не може да се обвърже с конкретна фактура. В нито един от протоколите не е посочено количеството и единичната цена на газта, като същевременно във всички от тях е посочена обща сума в размер на 594,00 лева, но не става ясно за какво количество газ пропан бутан се отнася. Това разминаване между фактурите и протоколите е констатирано и от приетата СТЕ. Вещото лице изрично заявява при разпита в открито съдебно заседание, че количествата, посочени в протоколите са в по-малък размер от тези, посочени във фактурите.

От друга страна, както бе отразено по-горе, съдът е игнорирал факта, че всички приемо-предавателни протоколи като автор на положения подпис за предаваща страна е посочен В. Н., а не Л. Р. Другият съдружник в "Д." ООД не е бил разпитан като свидетел, за да се извърши проверка дали подписът е негов или не. Едновременно с това следва да се посочи, в хода на ревизията Л. Р. е депозирал писмени обяснения, в които изчерпателно са посочени имената на лицата, работили на газстанциятапрез ревизираните периоди - В. С., В. С., И. Л. и Л. И. Няма обаче писмени документи, удостоверяващи, че именно тези лица са предали стоките.

От друга страна, с протоколите са представени и пътни листа /папка 6 от делото/, от които не може да се установи какво количество стока е превозено от самото РЛ - в тях е посочен само маршрута на използваното от РЛ лично превозно средство. Т.е. не съществува възможност пътните листа да бъдат обвързани нито с конкретни приемо-предавателни протоколи, нито с конкретни фактури.

Следователно, съвкупният анализ на доказателства не обосновава категоричният извода за доказаност на факта на приемо-предаването на стоките /газ пропан бутан/ от доставчика на получателя. Не е налице обвръзка между фактурите и представените приемо-предавателни протоколи, тъй като всички протоколи са с една и съща стойност и няма отразено количество газ пропан-бутан, което е предадено. Освен това не може да се установи дали е било транспортирано съответното количество газ пропан-бутан. Вещите лица не са изследвали наличието на обвързаност между протоколите, пътните листа и издадените фактури.

По отношение на приетото от съда, че получаването на стоките се потвърждава от заключението по ССчЕ, също не може да бъде споделено. Констатациите са направени във връзка със счетоводното отразяване на доставките, а не обосновават извод за предаването на стоките от доставчика на получателя.

Следователно, след като не е доказано по категоричен начин факта на приемо-предаването на процесните стоки, то без значение е обстоятелството дали същите са използвани в икономическата дейност на РЛ.

По тези съображения, решението в посочената част се явява неправилно и следва да се отмени, като се отхвърли жалбата на лицето срещу РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Д." ООД.

1. В частта по ЗКПО и в частта относно задълженията по КСО и ЗЗО решението се явява неправилно.

С решението съдът е отменил РА относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г. общо в размер на 21 267,39 лева и лихви в размер на 10 711,88 лева, както и за осигурителни вноски за самоосигуряващо се лица за 2009 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г., в това число ДОО общо в размер на 5 367,54 лева и лихви 3 584,17 лева и за ЗО в размер на 293,61 лева и лихви 1 121,15 лева.

В тази част както правилно е посочил касаторът, изводите на АСВТ са функция на приетите за реално осъществени доставки на газ пропан бутан по фактурите, издадени от "Д." ООД.

В процесния случай след като не се доказва по категоричен начин приемо-предаването на стоките по спорните фактури, издадени от "Д." ООД, обосновано приходните органи приемат, че е налице хипотезата на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат със стойността по фактурите. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които не са документално обосновани по смисъла на закона. Документалната обоснованост за целите на ЗКПО е регламентирана в чл. 10 от същия закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. След като процесните фактури не отразяват вярно осъществена стопанска операция, то и разходите във връзк ас тях не могат да бъдат признати за данъчни цели. Правилно приходните органи са преобразували финансовите резултати на ЕТ "МК - Й. С." за процесните данъчни периоди, като са определили съответните данъчни основи и следващите ги задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. След като процесните фактури не отразяват вярно осъществена стопанска операция, то и разходите във връзка с тях не могат да бъдат признати за данъчни цели. Не се установява промяна в размера на определения с РА данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ и начислените лихви за забава в резултат на така извършеното преобразуване на финансовия счетоводен резултат за съответните данъчни години.

По отношение на задълженията за осигурителни вноски и за вноски за ЗО за процесните данъчни периоди неправилно съдът е отменил РА предвид изложените мотиви в т. 1 относно обжалваната част на решението по ЗДДС за отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от "Д." ООД.

При ревизията органите по приходите са определили основи за облагане с данък върху доходите от дейност като ЕТ "МК - Й. С." за ревизираните 2009 г., 2010 г., 2011 г., 2013 г. и 2014 г. в размери, различни от декларирания осигурителен доход, върху който се довнасят задължителните осигурителни вноски. Правилно с РА са определени ЗОВ за ревизираните периоди във връзка с чл. 6, ал. 7 и чл. 6, ал. 8 от КСО, според които окончателният размер на осигурителния доход е поставен в зависимост от облагаемия доход, формиран по реда на ЗДДФЛ. Едновременно с това данъчните органи са отчели наличието на законоустановен максимален размер на осигурителен доход, който за 2009 г. и и0201 г. е 24 000 лева. По този начин дължимите осигурителни вноски за 2009 г. са изчислени върху този максимален размер, тъй кат ообщитя годишен облагаем доход на РЛ за тези периоди е по-голям от посочения. За 2010 г. не са определени допълнително дължими осигурителни вноски, тъй като лицето е внасяло такива върху максималния осигурителен доход за 2010 г.

При правилно прилагане на закона приходните органи са установили допълнително дължимите осигурителни вноски за ДОО и ЗО, изчислени върху годишния осигурителен доход, определен на база на установения с ревизията облагаем доход, както следва: за 2009 г. - ДОО в размер на 3 758,40 лева ведно с лихви за забава и ЗО в размер на 1 670,40 лева ведно с лихви за забава; за 2011 г. - ДОО в размер на 719,36 лева ведно с лихви за забава и ЗО в размер на 323,31 лева ведно с лихви за забава; за 2013 г. - ДОО в размер на 194,79 лева ведно с лихви за забава и ЗО в размер на 87,55 лева ведно с лихви за забава; за 2014 г. - ДО в размер на 694,99 лева ведно с лихви за забава и ЗО в размер на 2 393,61 лева ведно с лихви за забава.

Съобразно изложеното, касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. - В. Търново се явява основателна и решението в обжалваната му част като неправилно следва да се отмени, като се постанови друго, с което се отхвърли жалбата на Й. С. Й. с ЕТ "МК - Й. С." срещу РА в горепосочената част.

С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени и в частта, в която в полза на ЕТ са присъдени разноски в размер на 3 664,57 лева. В полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 2397,50 лева за всяка една инстанция съобразно отхвърлената част от жалбата или общо в размер 4 795,00 лева / претендираното пред първата инстанция юрисконсултско възнаграждение е в размер на 2634, 62 лева/.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение