Решение № 15915 от 23.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7996/2010 г.

Решение № 15915 от 23.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7996/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на ЕООД "Вип сервиз" с адрес на управление гр. Варна, чрез пълномощника си адв. Петкова и Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението'" - гр. Варна при ЦУ на НАП, срещу решение № 735/09.04.2010 г., постановено по адм. д. № 1898/09 г., по описа на Административен съд гр. Варна /АС/. В жалбата на ЕООД "Вип сервиз" се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при неправилно прилагане на закона- касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че са налице безспорни доказателства за извършеното плащане, което включва и неустойка по договора за цесия от 19.12.2003 г. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част относно определен допълнително корпоративен данък за 2004 г. и 2005 г., ведно с лихви за забава, с присъждане на направените по делото разноски. В жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП се поддържат същите доводи за неправилност на обжалваното решение, като необосновано, постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно прилагане на закона- касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 030900346/22.04.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 318/23.06.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) за данъчни периоди 2004 г. и 2005 г. е преобразуван финансовия резултат на ЕООД "Вип сервиз" в посока увеличение с непризнати разходи за неустойки и е определен допълнително корпоративен данък общо в размер на 24 190, 93 лв. По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП: За да отмени РА в частта на увеличения финансовия резултат на дружеството с отчетените неустойки за 2004 г. в размер на 48 097,28 лв. и за 2005 г. в размер на 30 576.29 лв. от фактическа страна съдът е приел, че между ЕООД "Вип сервиз" като заемател и панамската фирма, "Raimet" /заемодател/ на 19.12.2003 г. е сключен договор за заем за сумата от 300 000 евро, която следва да бъде върната в двуседмичен срок след предоставянето й. При забава на заемодателя е уговорена неустойка в размер на 0,08% от дължимата сума за всеки просрочен ден. Съгласно споразумение за изменение от 29.09.2005 г. процента на неустойка е изменен на 0,025% за дължимите през 2005 г. суми. От приетите по делото инвойс фактури № 39.2/23.06.04 г., № 39.1/14.06.04 г., № 50/28.07.04 г., № 42.1/30.07.04 г., № 42.2/10.07.04 г. и № 41.1/04.05.04 г. се установява, че ревизираното лице е закупило трактори Беларус от фирма Сигнал трейд - Канада и Стел груп -Беларус, в които като платец е вписан заемодателя. През 2004 г. са начислени разходи за неустойки по договора в размер на 92 488,88 лв., а през 2005 г. - 41 066,12 лв. На 30.03.2005 г. и 08.11.2006 г. са извършени валутни плащания от ЕООД "Вип сервиз" към "Raimet" на 68 285,59 евро общо. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото писма от "Raimet" за размера на задължението и неустойката към 31.12.2004 г. и 31.12.2005 г., потвърждения на неустойката и инвойс фактури № 41 -04/31.12.2004 г. и № 57-05/31.12.2005 г., както и фактури за покупки на трактори, договор за цесия и споразумения за изменение на споразумението. Съдът е кредитирал приетите като неоспорени заключения на основна и допълнителна ССчЕ. По отношение на първият основен спорен момент, а именно притежава ли дружеството първичен счетоводен документ за разходите за неустойки, със стойността на които е увеличен финансовия резултат съдът е приел, че представените с възражението срещу Ревизионния доклад потвърждения за дължимите неустойки представляват първичен счетоводен документ, тъй като съдържат реквизитите по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството. По отношение на инвойс фактурите, съдът е приел, че жалбоподателя не твърди, че е разполагал с тях към момента на счетоводното начисляване на неустойките, но от друга страна с представянето им е опровергана констатацията за липса на първичен счетоводен документ. На следващо място съдът е приел, че след като задължението за заплащане на неустойки произтича пряко от договора, то за начисляването и отчитането му като разход не е необходимо издаването на фактура от доставчика, а е достатъчно съставянето на първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7, ал. 2 от ЗСч, какъвто в случая безспорно е съставен /мемориален ордер/. Относно вторият спорен момент, а именно недоказаност на усвоени заемни средства по Договор от 19.12.2003 г., съдът е приел, че от представените по делото инвойс фактури № 39.2/23.06.04 г., № 39.1/14.06.04 г., № 50/28.07.04 г., № 42.1/30.07.04 г., № 42.2/10.07.04 г. и № 41.1/04.05.04 г. за закупуване на трактори, се установява, че в тях като платец е посочен "Raimet", поради което с оглед уговореното в договора за заем от 19.12.2003 г. от датата на фактурата за панамското дружество възниква задължение за заплащане на посочената в нея цена, а за ЕООД "ВИП Сервиз" възниква задължение в двуседмичен срок да върне същата сума на платеца по фактурата. Според приетото от съда, не е необходимо изследването на фактическо прехвърляне на парични средства между посочения във фактурата платец и нейния издател, тъй като отношенията между тези две дружества могат да бъдат уредени по различен начин /прихващане, цедиране и др./ и не са предмет на настоящото производство. Обстоятелството, че през 2004 г. и 2005 г. счетоводното отразяване на цитираните фактури е като задължение към доставчиците, а не към заемодателя, от една страна не води до извода за липса на основание за начисляване на неустойка, а от друга страна не изкривява финансовия резултат на предприятието. Решението в тази си част е неправилно. Основанието за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2004 г. и 2005 г. в посока увеличение е разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) съгласно която финансовия резултат се увеличава с разходите, довели до намаляване на финансовия резултат (счетоводната печалба/загуба), които данъчно задължените лица не могат да докажат документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". Правилно съдът е разграничил спорните моменти по делото, послужили като основание на органа по приходите за увеличение на финансовия резултат и допълнително определения корпоративен данък. На първо място неправилно съдът е приел, че представените с възражението срещу Ревизионния доклад потвърждения за дължимите неустойки представляват първичен счетоводен документ, тъй като съдържат реквизитите по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството, а с представянето на фактурите се опровергава констатацията за липса на първичен счетоводен документ. Действително представените с възражението срещу ревизионния доклад фактури не са оспорени от процесуалния представител на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, по реда на ГПК, но същите са частни писмени документи и съгласно чл. 180 от ГПК /приложим субсидиарно/, частни документи, подписани от лицата, които са ги издали са доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях са направени от тези лица. Фактурите не са отразени като основание за отчитане на оспорваните разходи за неустойки и в счетоводството на ревизираното лице не са посочени номера на тези фактури като основание за плащане. Обстоятелството, че фактурите не са били част от счетоводството на дружеството на датата на осчетоводяване на разходите, както и към датата на изготвяне на отчетите за приходите и разходите и данъчните декларации за 2004 г. и 2005 г. се установява от обяснението на управителя В. Василев от 15.04.2009 г., в което е декларирал, че фактурите са получени на 03.04.2009 г. от представител на "Raimet". Неправилно съдът е приел, че представените с възражението срещу ревизионния доклад потвърждения на "Raimet" за дължимите неустойки представляват първични счетоводни документи, тъй като съдържат реквизитите по чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството. В тях не е посочен номер на документа, както и място на съставянето му, номер по националния данъчен регистър, основание, предмет и натурално изражение на стопанската операция и по своята същност не могат да заместят издаването на фактура, която е първичния счетоводен документ. В противоречие с изискванията на ЗСч и ЗКПО съдът е приел, че след като задължението за плащане на неустойки произтича пряко от договора, то за начисляването и отчитането му като разход не е необходимо издаването на фактура от доставчика, а е достатъчно съставянето на първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7, ал. 2 от ЗСч, какъвто съдът е приел, че е съставения мемориален ордер /МО/. Договорът не представлява първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч. Необходимите реквизити на счетоводен документ, адресиран до други предприятия или физически лица са посочени в ал. 1 на чл. 7 на ЗСч, а в ал. 2 на същия са посочени необходимите реквизити на първичния счетоводен документ, който е свързан само с дейността на предприятието, т. е. вътрешен документ. Първичният счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция, а вторичният документ е носител на преобразувана/обобщена или диференцирана/ информация, получена от първичните счетоводни документи, съгласно чл. 6, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ЗСч. Наличието на първичен счетоводен документ е основание за съставяне на вторичен такъв по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 2 от ЗСч /какъвто е мемориалният ордер/ и за отразяване на стопанската операция в счетоводен регистър. Въз основа на процесния МО е осъществено счетоводно записване по дебита на сметка 401 - доставчици, съответстващо на записване по кредита на сметка 152 - получени дългосрочни заеми, без за това в счетоводството на дружеството да е имало първичен счетоводен документ. Мемориалният ордер представлява вторичен счетоводен документ и според чл. 6, ал. 2 ЗС той е носител на преобразувана информация от получена от първичните счетоводни документи. След като в случая такъв документ не е съществувал, то МО е издаден без основание и неправилно въз основа на него са направени записвания по счетоводните сметки. В този смисъл е Решение 13206 от 28.12.2006 г. по адм. дело № 4175/2006 г., I отделение на ВАС. Основателно е и второто възражение в касационната жалба досежно липса на доказателства за изпълнение на поетото задължение по т. 1.1 от сключеното споразумение от 19.12.2003 г. между "Вип сервиз" ЕООД и "Raimet" SA., - за предаване в заем сумата от 300000,00 евро по посочена банкова сметка в страната или чужбина. Не са представени доказателства във връзка с твърденията на "Вип сервиз" ЕООД, че "Raimet" SA. е извършвало плащания по задължения на "Вип сервиз" ЕООД, включително на кои дати какви суми са платени. Не са представени доказателства, след анализ и преценка на които да се установи и точния дължим размер на неустойките, т. е., документи, удостоверяващи, че "Raimet" SA е платило задължения на "Вип сервиз" ЕООД и че "Вип сервиз" ЕООД е бил в забава, както и изтеклия период в дни след уговорения между страните срок за плащане. От фактурите се установява факта, че като платец е посочен "Raimet" SA, но доказателства за датата на плащане не са представени, поради което дори да бъде прието, че сумите са във връзка със сключения договор за заем, не може да се установи датата на възникване на задължение за връщане на сумата, т. е. уговорения двуседмичен срок, респективно начисляване на уговорена неустойка. По изложените съображения се налага извода, че решението в тази си част е постановено при неправилно приложение на материалния закон, поради което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в частта на допълнително определен корпоративен данък за 2004 г. в размера над 8656,37 лева и съответните лихви и за 2005 г. в размера над 1573,47 лева. По жалбата на ЕООД "Вип сервиз": От фактическа страна съдът е приел, че по фактури от 12.12.2003 г. и 19.12.2003 г., издадени от УАБ "Естилита", Вилнюс са начислени неустойки, като в тях липсва изрично отбелязване, че платец на задължението е трето лице, а фактура от 12.12.2003 г. е издадена преди сключването на договора за заем. Съдът е обсъдил договор за цесия от 19.12.2003 г. /наречен споразумение/, сключен между УАБ "Естилита" /цедент/, СА. "Raimet" / цесионер/ и ЕООД "ВИП сервиз", с който цедентът прехвърля на цесионера паричните си искания към длъжника ЕООД "ВИП сервиз" в размер на 77 730 евро и е приел, че дори процесните фактури да са свързани с договора за цесия, то не са ангажирани доказателства за уговорена и заплатена неустойка. Решението в тази си част е правилно. В договора за цесия от 19.12.2003 г. /наречен споразумение/, сключен между УАБ "Естилита" /цедент/, СА. "Raimet" /цесионер/ и ЕООД "ВИП сервиз", липсва уговорка за предоставяне на определен срок на длъжника за плащане, задължение за заплащане на неустойка при неизпълнение, размер на същата и др. Обстоятелството, че цесионера в конкретния случай е заплатил цялата дължима от жалбоподателя сума, не налага на извода, че същата сума представлява предоставяне на заем, включително в изпълнение на друга договореност между СА. "Raimet" и ЕООД "ВИП сервиз". Като е достигнал до същите правни изводи, решението на съда в тази си част е правилно. Не са налице твърдяните касационни основания за отмяна и същото следва да бъде оставено в сила. Предвид крайния съдебен акт и с оглед изричната претенция на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението'" - гр. Варна при ЦУ на НАП, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, ЕООД "Вип сервиз" следва да заплати сумата от 850 лева, представляваща юрисконсултско възнаграждение. С оглед на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение